基于“决策有用观”的全面收益报告探讨

来源:用户上传      作者: 邵世凤

　　摘要：会计信息之所以在经济生活中扮演着重要的角色，是因为通过会计信息系统生成的会计信息能改变或影响到各种经济决策的制定，进而通过决策的实施，引导资源的合理配置，这就是财务会计的决策有用观。基于决策有用观，历史成本计量已无法适应经济发展和经济全球化带来的冲击，而公允价值以市场定价为基础，其决策价值要明显优于历史成本。为了有效实现“决策有用观”的会计目标，应该对现行公允价值报表披露方式和内容进行改进，构建全面收益报告模式。
　　关键词：公允价值 “决策有用观” 全面收益报告
　　中图分类号：C93 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0221-02
　　一、“决策有用观”与公允价值
　　在资本市场发展的推动下，现代会计目标基本以决策有用为主导，兼顾反映受托责任。
　　受托责任观认为，所有者作为委托方将经济资源委托给受托方代为经营管理，关注的是作为受托方的企业经营者的资产管理能力。为了有效地协调委托方和受托方的关系，也为了解脱经济资源的受托经管责任，受托方就要客观、公正地向委托方报告其受托代为经营的经济资源的保值增值情况。此时的会计主要是面向过去，强调对受托经济责任和履行情况的计量，强调对受托者业绩的准确计量。在会计确认时只确认企业实际已发生的经济事项，在会计信息质量方面更强调客观性，从而在会计计量上采用历史成本计量的方法，反映客观性和可验证性。
　　在决策有用观看来，会计目标是向会计信息使用者提供有利于其作出合理的投资、信贷及类似经济决策的会计信息，更强调与会计信息使用者的决策相关性。相关性是与决策相关的特性，提高相关性意味着增强了决策的把握性，更加强调会计信息的相关性。会计更多的面向现在和未来，强调提供企业经济资源未来现金流量及其风险的相关信息，以帮助会计信息使用者预测未来投资的收益和价值，提供用于投资决策的有用信息。在会计确认方面不仅确认已实际发生的经济事项，还要确认那些尚未发生但对企业未来现金流量及其风险已造成影响的经济事项。因此在会计计量上不仅采用历史成本计量模式，更倡导采用反映经济资源未来现金流量及其风险的现时价值（如公允价值）的计量模式，以反映会计信息的相关性。
　　二、现行公允价值报表披露方式和内容的不足
　　2006年新颁布的《企业会计准则》中，《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报》等四项会计准则充分体现了公允价值运用的地位。四项具体准则为满足会计信息披露的要求而制定具有前瞻性，同时也考虑了中国的现实情况，报表使用者能够从报表所披露的信息中了解企业的经营状况和所面临的风险。现行公允价值计量对财务报表内容和格式产生了巨大的影响，但对于公允价值计量信息的处理也并不如意，通过报表项目列示，仅仅观察到报告日时点和报告期间的公允价值数额，对于影响公允价值数额的经济环境因素却不能够充分地展示给投资者。也就是说，当前财务报表披露了采用公允价值计量的一系列相关信息，但是我们可以看出，有关资产价值的披露仅仅是局限于一个时点对金融资产和负债公允价值的计量，仅在某个时点来反映该金融资产和负债的计量，在财务报表中用该时点的数额反映此金融资产和金融负债的变动情况，投资者仅仅依靠某个时点的资产数额来进行未来预测和决策显然是不可靠的。然而，报表的披露不仅应该能够反映某个时点资产的价值，还应当在一定程度上保证投资者通过报表获取的信息具有可靠性，这里的信息可靠性指的是，通过报表的数据，投资者能够最大程度上理解市场经济环境的不确定性及市场的有效性，来确定报表所报告的信息可靠程度，做出理性的投资决策。
　　三、构建适合中国的全面收益报告模式
　　1.全面收益报告的形式。根据有效市场假说，披露的信息内容而不是披露的形式影响证券价格，也就是说，无论信息是通过财务报表附注或补充报表披露，还是在财务报表内确认，它们对市场的影响是相同的。然而，证券市场并没有人们想象得那样有效，使得信息不论通过何种方式披露，证券价格都能够充分反映公开的全部信息内容。全面收益有三种不同的报告方式:（1）所有者权益变动表法。其思路是反映企业一定时期所有者权益变动情况，通过“累积的其他全面收益”项目披露全面收益有关情况。目的是报告净权益的变动，其报告收益的作用是第二位的。另外，将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使信息的明晰性受到影响。（2）两表法。即除收益表外，编制“全面收益表”或“全部已确认利得和损失表”。它的基本思路是在传统利润表的基础上，另外增加一张反映企业全面收益的业绩表。这样对传统利润表起到了补充作用。但是，在传统利润表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益，意味着净利润与其他全面收益存在着重要性之分。区别对待净利润和其他全面收益的做法，与报告的目的相悖；而且两张业绩报告同时存在，可能使信息用户因为重视了一张表而忽视了另一张表，有违报告全面收益的初衷。（3）一表法。在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益（当期产生但未实现的利得和直接计入所有者权益变动表的利得和损失）”的关系。计算公式为：净利润=收入-费用+已实现利得-损失，全面收益=净利润+其他全面收益，期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红（加减等于其他所有者交易及事项）。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表（全面收益表）重新建立起勾稽关系。
　　2.全面收益报告包含的内容。就目前来讲，全面收益包含的主要项目除了现行收益表中的净收益以外，还有：第一，绕过利润表进入资本公积中的项目。比如关联方交易差价、股权投资差额等。这部分信息从性质上讲属于收益，不是资本公积，只是为了防止企业进行利润操纵而这样处理。资本公积中除实收资本溢价以外，均应列示于其他全面收益表之中。第二，未实现的资产持有损益项目。如各项资产减值准备、固定资产评估增值、金融工具公允价值变动利得与损失、外币报表折算差额、投资性房地产转换差额和股权投资准备等。出于谨慎性的考虑，持产损益未完全在报表上反映。比如各类资产在出现价值减值时，提取各种减值准备，但对于资产增值，却不予处理。同一资产，减值确认为费用（损失），增值时不予以确认，这种收益处理的非对称性显然不合乎道理，应将持产收益项目记入到其他全面收益项目中。第三，会计上没有确认的项目，比如自创商誉、人力资源等。
　　3.分阶段推行“一表法”全面收益报告。构建全面收益报告模式时，必须立足于中国财务报表使用者目前的需要和以后发展的客观要求，深入考察全面收益信息披露的成本与收益及其对利益各方的可能影响。同时，要注意借鉴国外先进经验，力求与国际会计管理相协调。鉴于中国市场经济的发展成熟还需要相当长的一段时间，因此，中国的全面收益报告应该分三个阶段来走：第一个阶段是要完善现有的所有者权益变动表，通过报告企业净权益的变动来报告企业全面收益的信息；第二个阶段是在保留并“改进利润表”的基础上增设“全面收益表”，即两表法，集中报告利润表以外的其他全面收益项目；第三个阶段是将全面收益表和利润表合并，即一表法，在利润表的后面增加全面收益信息。
　　参考文献：

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　　The Discussion Based on Comprehensive Income Reporting of “Decision-usefulness View”
　　
　　SHAO Shi-feng
　　（Guangdong Polytechnic Normal University，Guangzhou 510665，China）
　　Abstract：The reason why accounting information in economic life play an important role，because the accounting information system generated by the accounting information can change or affect a variety of economic decision making，and then through the implementation of decisions，and guide rational allocation of resources，which is decision-useful financial accounting concept.Based decision-usefulness view，the historical cost measurement has been unable to adapt to the economic development and the impact of economic globalization，and the fair value based on market prices，the value of its decision-making to be significantly better than historical cost.In order to effectively achieve the accounting objectives of “decision-usefulness view”，should improve the disclosure and content on the current fair value reporting，to build comprehensive income reporting model.
　　Key words：fair value；“decision-usefulness view”；comprehensive income reporting
　　
　　[责任编辑 吴迪]

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