基于会计视角透视增值税视同销售行为与进项税转出之差异
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作者: 郭颖
摘要：增值税视同销售与进项税额转出的会计核算规范与否，不仅影响企业增值税应纳税额计算的正确性，而且还关系到会计信息的真实性、准确性，甚至影响会计损益计算及所得税的确认与计量。因此，正确界定二者的内涵，认清其本质，框定其适用范围，深入分析其纳税影响、损益影响及所得税影响，从会计视角透视二者之差异，划清视同销售与进项税额转出的界限，避免少缴或不缴增值税，为会计生成更可靠的信息提供正确的纳税方法和会计核算方法。
关键词：增值税 视同销售行为 进项税额转出
中图分类号：F810.42 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）28-0017-02
会计核算中，经常会涉及增值税视同销售行为和进项税额转出的会计处理，虽然税法和会计准则中对此作了较大篇幅介绍，有关二者差异分析的论述也很多，但是，若要真正理解并正确运用，仍存在一些模糊认识，特别是细微处的差别，因此，正确认识二者之差异，从会计视角，透过现象分析本质，关键在于正确认清二者之间的本质区别。
一、增值税视同销售行为与进项税额转出的基本含义
增值税视同销售行为是指销售行为不同于一般的销售，这种销售一般不会给企业带来直接的现金流入，只是为了计税的需要计算应交增值税并产生销项税额的处理。
进项税额转出是指购进的货物改变用途或发生非正常损失等原因时，将其已作抵扣的进项税额从当期进项税额中扣减的处理。
二、增值税视同销售行为与进项税额转出的本质区别
增值税是国家对企业在流通环节的价值增值征收的一种流转税，其征税对象主要是生产、销售、加工、修理与修配等过程中的价值增值部分。因此，在判断一项行为是否需要交纳增值税时，应考虑是否具有增值的特性，视同销售与进项税额转出的本质区别就是要从是否增值这个角度进行判断和分析。
三、增值税视同销售行为与进项税额转出适用情况
1.视同销售行为适用情况。根据是否增值的基本原理，企业委托加工和自产的产品，由于确认的价值或者组成计税价格中包含了加工成本，其本身存在内在的增值因素，因而，委托加工和自产产品无论用于外部交易还是内部事项，都应该作视同销售行为处理。有时商品本身不存在内在的增值因素，如外购的商品，其增值主要通过对外销售实现，这种方式计算交纳的增值税是正常销售行为产生的，不属于视同销售。但是，企业也可能因为其他原因使商品发生了增值，如对外投资、对外捐赠、分配给股东等，此时，外购商品流出企业，表明商品进入市场，商品的交易价格都应以市场价格为基础，其已实现增值，判为视同销售行为。
2.进项税额转出适用情况。如果商品在生产加工与销售环节中出现中断，如商品发生非正常损失等，则商品无法出售，即增值环节中断，该商品的“销项税额”无法产生。此时，需要对商品购入时记在借方的“进项税额”进行转出处理，避免该商品的“进项税额”与其他商品的“销项税额”进行抵消，使企业的“销项税额”与“进项税额”的对应关系不会发生错位。有时商品销售环节中断，增值税“销项税额”无法产生，这种情况适用于外购商品对内改变用途，如用于非应税项目如固定资产基建工程等、用于免税项目、用于集体福利或个人消费等，此时，外购商品用于非销售行为，且未流转出企业，增值链中断，需要做“进项税额”转出处理。
四、增值税视同销售行为与进项税额转出会计影响
（一）纳税影响
视同销售行为是在“应交税费――应交增值税”账户的贷方确定一笔销项税额，同种货物的销项税额大于借方进项税额，会使“应交税费――应交增值税”账户产生一个贷方余额，这就是应交的增值税，即视同销售行为的结果，要向国家交纳增值税。
进项税额转出是在“应交税费――应交增值税”账户的贷方将原已确认并作抵扣的进项税额转出，这种转出是从当期进项税额中扣减，因而减少转出期间的进项税额，根据应交增值税基本计算公式：当期应交增值税=当期销项税额――当期进项税额，在当期销项税额一定的情况下，当期进项税额减少，转出期间应交增值税额将增加。
（二）损益影响
1.通过收支相抵影响当期损益。这种情况主要适用增值税视同销售行为，视同销售行为是税法上的概念，只要满足视同销售适用情况，需要确认销项税额，应按照视同销售业务进行处理，但会计核算上对损益的影响需要结合会计核算准则进行判断和分析，当视同销售行为满足会计上收入确认条件时，视同销售业务会计处理即可以确认收入，结转成本，收支相抵影响当期损益。如将自产、委托加工或购买货物用于对外投资时，该行为首先需要确认销项税额，同时通过收入确认条件的判断，将自产、委托加工或购买货物用于对外投资时，商品所有权转出企业，同时产生一项新的资产，因此，该行为可以确认收入，结转成本，若将自产、委托加工产品用于个人消费时，实际上工资和奖金等以福利发放了，此时产品或货物已经离开了原来的会计主体，所有权已经发生了转移，那么根据新准则是要确认收入，结转成本的。
例1，A企业将自制产品对外投资，该产品的成本为80 000元，市场价格为100 000元。会计分录如下：
借：长期股权投资 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000
同时结转成本：
借：主营业务成本 80 000
贷：库存商品 80 000
例2，B企业将外购原材料对外投资，该原材料的取得成本为80 000元，目前的市场价格为100 000元。会计分录如下：
借：长期股权投资 117 000
贷：其他业务收入 100 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000
同时结转成本，
借：其他业务成本 80 000
贷：原材料 80 000
例3，C企业为职工提供了各种福利性政策，年底把自己生产的10台电暖器发放给职工，每台电暖器成本价为1 000元，不含税售价为2 000元，增值税率为17％；会计分录如下：
借：应付职工薪酬 23 400
贷：主营业务收入 20 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 3 400
同时结转成本，
借：主营业务成本 10 000
贷：库存商品 10 000
2.通过确认净损失影响当期损益。增值税视同销售与进项税额转出虽然在会计处理上不同，但其结果都是通过在“应交税费――应交增值税”账户贷方确定一笔金额，除前述符合收入确认条件外，还可以根据不同的情况相应借记“营业外支出”、“待处理财产损益”等科目，同时，“待处理财产损益”账户经过批准转入相关损益类账户，连同“营业外支出”账户一起影响当期损益。如自产、委托加工及外购货物用于对外捐赠或者发生非正常损失。
例1，A企业将自制产品对外捐赠，该产品的成本为80 000元，市场价格为100 000元。会计分录如下：
借：营业外支出 97 000
贷：库存商品 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000
例2，B企业将外购原材料对外捐赠，该原材料的取得成本为80 000元，目前的市场价格为10 000元。会计分录如下：
借：营业外支出 97 000
贷：原材料 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000
例3，C企业某一库存商品发生非正常损失，其实际成本为125 000元，其中所耗原材料成本为87 500元。会计分录如下：
借：待处理财产损益 139 875
贷：库存商品 125 000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）14 875
该批毁损商品经企业领导批准转作损失，影响损益。
借：营业外支出 139 875
贷：待处理财产损益 139 875
3.通过确认费用影响以后期间的损益。企业将自产、委托加工及外购的货物用于非应税项目，如集体福利，若是自产、委托加工产品应该视同销售处理，若是外购货物则应作进项税额转出处理，相同的是，会计处理都是借记“ 在建工程”，对损益的影响取决于工程达到预定可使用状态以后提取折旧的会计期间，也就是未来确认费用的期间。如自产、委托加工及外购货物用于内部非应税项目如职工集体福利。
例1，A企业将自制产品用于本企业的在建工程，该产品的成本为80 000元，市场价格为100 000元。会计分录如下：
借：在建工程97 000
贷：库存商品 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17 000
例2，B企业将外购原材料用于本企业的在建工程，该原材料的取得成本为80 000元，增值税专用发票上注明的进项税额为13 600元，目前的市场价格为100 000元。会计分录如下：
借：在建工程 93 600
贷：原材料 80 000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）13 600
上述两种情况，必须在工程达到预定可使用状态以后，将“在建工程”账户金额转入“固定资产”账户，从结转以后的次月起，按照该资产未来经济利益流入企业的方式不同提取折旧，计入相应的费用类账户，通过费用的发生影响未来期间的损益。
（三）所得税影响
综上所述，增值性是确定视同销售行为与进项税额转出的根本区别，基于这种本质差别合理界定其适用情况，正确分析和掌握视同销售行为与进项税额转出的纳税影响、损益影响及所得税影响，为会计核算提供理论与实践指导，为生成真实、准确的会计信息提供参考。
参考文献：
[1]杨婧涵.增值税视同销售业务与进项税转出业务之核算[J].财会月刊:会计版，2008，(12).
[2]朱建军.新会计准则下的视同销售行为和进项税额转出[J].商业会计:会计版，2008，(9).
[3]中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社，2010:36-59.[责任编辑 吴高君]
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