借鉴国际经验完善我国个人所得税纳税申报制度
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作者: 江镓伊
摘要:个人所得税是一个历史悠久、世界性的税种,虽然各国在实践中对个人所得税制度的具体安排各有不同,但许多国家尤其是西方发达国家在个人所得税纳税申报制度上都积累了丰富的经验。相比之下,虽然早在1980年中国的个人所得税法就规定了“没有扣缴义务人的,由纳税义务人自行申报纳税”,但直至2006年才开始实行“年所得12万元以上”个人所得税自行纳税申报工作。在实际中,我国纳税申报无论在制度设计上还是实际操作中都暴露出了一些问题。通过个人所得税纳税申报制度的国际比较,借鉴纳税申报制度比较成熟的国家的经验,提出完善我国个人所得税纳税申报制度的建议。
关键词:个人所得税;纳税申报;国际比较
中图分类号:F810.422 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0080-03
一、个人所得税纳税申报制度的国际比较
(一)关于个人所得税征税模式
目前,世界上个人所得税的征收模式主要有三种,分别为分类税制、综合税制和分类综合的混合税制。其中,分类税制是对同一纳税人不同类别的所得,按不同的税率分别征税;综合税制是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来,减去各项法定减免和扣除项目的数额,就其余额按累进税率征收;分类综合税制是先对纳税人各项所得分类,从来源征税,然后再综合纳税人全年各种所得额,按累进税率计税。具体又分为交叉法和分类法。
通过国际比较,可以发现当今在所有征收个人所得税的国家中,多数国家实行综合税制或者分类综合税制。例如,在欧洲,除了英国和葡萄牙采取的是分类综合税制,其他各国都采取了综合税制。而美国更是典型综合税制的代表。在发展中国家中,大部分拉美国家从实行混合税制开始,最终过渡到综合税制上;非洲大部分英语系国家都采取综合税制,而法语系国家采取的是分类综合税制;最值得一提的是墨西哥和马来西亚,都是通过发展本国经济并进行与经济体制相适应的税制改革才建立起的综合税制,因此,对我国未来税制模式向分类综合方向转变具有重要的借鉴意义。目前,中国、约旦、黎巴嫩等少数国家实行分类税制。
在这里强调个人所得税的征税模式,并对各国采取的个人所得税征税模式进行归纳,意在说明征税模式的选择是确定纳税申报制度的基础。一般地,实行综合税制被认为是采取联合申报方式和综合费用扣除办法的基础和必要条件。
(二)纳税申报单位的国际比较
综观世界上各国的个人所得税纳税申报制度,虽然对于纳税申报单位,各国的理解有所不同,相应地对于纳税申报单位的选择也有所不同。但对各国纳税单位选择的实践,我们可以将其划分为以下几种情况。
1.个人申报制度
个人申报制度是一个人作为申报单位的制度,家庭成员各项所得都可以单独申报。目前,中国、澳大利亚、日本、加拿大、丹麦、奥地利、芬兰、新西兰、挪威等国都采用这种制度。
个人申报制度的优点在于:一是可以对结婚保持中性;二是计算简单。但是其也存在着缺点:一是易出现家庭成员间通过分割所得逃避税收;二是未考虑赡养人口,不符合社会公平原则;三是从家庭角度看,可能出现高收入家庭缴纳税收低于低收入家庭的不合理现象。
值得一提的是,日本与我国实行的个人申报制度不同,日本虽然是将个人作为申报纳税的对象,但纳税人在申报纳税时仍然可以扣除子女、老人等家庭成员的合理费用。因此,同样考虑到了家庭的税收负担。
2.合并申报制度
合并申报制度是以家庭生活单位为申报单位。或夫妻、或父母子女、或为共同生活的家属,其所得合并计算,按累进税率纳税。目前,采用这一制度的国家有西班牙、英国、菲律宾、比利时、马来西亚、南非、葡萄牙、意大利、韩国、新加坡、瑞士、泰国等。
合并申报制度的优点在于,这一制度充分考虑了家庭成员的收入状况,比较公平合理,并且可防止个别申报制度中的避税行为。但其缺点为:一是对婚姻产生干扰;二是影响妇女工作意愿;三是破坏夫妻间的收入隐私权。但这些弊端在边际税率较低、累进级次较少时会有所缓解。
3.分组税率制
分组税率制是设计两组或两组以上的累进税率,分别适用于单身者、夫妻、联合申报者或不同家庭状况的纳税人。如夫妻都有工作,可任选分别纳税方式和合计后适用其他税率表的共同申报方式。目前美国采用这种制度。
根据美国法律规定,纳税人在申报纳税时可以选择以下四种情况之一作为纳税申报的单位:一是已婚联合申报(含丧偶者);二是已婚分别申报;三是户主(由子女)申报;四是单身申报。在实践中,对于不同的纳税身份,纳税人要使用不同的纳税申报表,同时,也要分别适用不同的个人所得税率表,并且在享受的标准扣除额、个人宽免额等方面也有很大的差异。
除了以上三种纳税申报单位制度,法国还采取了一种特殊的纳税申报单位制度,即所得分割制度。所得分割制度是将所得按一定比例或系数作出分割,然后申报纳税。它有两种具体方法:折半乘二法和除n乘n方法(系数法)或称份额制。法国采用的是份额制。这种方法是指将汇总后的家庭所得,按家庭成员多少划分为若干份,利用家庭除数(大人按1,小孩按0.5计算)除n乘n方式,每份的纳税义务乘以份数就是应纳税额。法国之所以采用除n乘n法,是因为该法除具备折半乘二制的基本优点之外,还可以减轻税负,并考虑了家庭总人数,具有鼓励生育作用。但其缺点在于:一是易产生税收流失;二是高收入家庭容易通过生育子女获得税收利益,从而缺乏公平性。
(三)纳税申报费用扣除的国际比较
无论在任何国家,在个人所得税的费用扣除中,都应该包含以下三方面的内容:一是为获得应税收入而支付的必要的成本费用,又称“事业经费”、“业务成本”;二是生计扣除,具体分为体现生存权的个人免税扣除和家庭生计扣除;三是为了体现特定社会目标而鼓励的支出,称“特别费用扣除”、“非经营费用”或“非业务费用”,是必要费用扣除功能的必要补充。
同时,从费用扣除的方式看,费用扣除又可以分为综合扣除、分项扣除和混合扣除三种方法。其中,综合扣除指从总收入中一次性地扣除一个综合扣除额,而不按照每一项目的具体规定进行分别的扣除。分项扣除是指对各项所得区分来源,分别按照规定不同的扣除额进行扣除;混合扣除是一种允许纳税人自行选择对某些项目是采用规定的一次性扣除数额还是选择分别计算扣除数额的方法。
实行分类所得税制的国家,往往区分不同来源的所得,采取的是分项扣除费用的方法。而对某一种来源的所得进行费用扣除时,又采取综合扣除的办法,即不区分是成本费用还是生计费用,而是按一定标准数额进行的法定扣除。这种情况下,一方面,虽然对不同来源的所得采取不同标准的费用扣除办法,具有一定的灵活性和政策导向性,便于政府对纳税人行为进行调控;另一方面,这种做法使得不同来源所得收入者的负担不同,有可能打击从事某些职业或者经济活动者的劳动积极性,是不符合公平税负原则的。
在实行综合税制或者分类综合税制的国家中,费用扣除的规定都比较复杂。在费用扣除方法上,各国多采取综合扣除法或者混合扣除法;在费用扣除项目上,各国的具体实践中,一般允许纳税人进行成本费用扣除、标准扣除或分项扣除以及宽免额扣除。成本费用在前面已有说明,这里不再赘述。标准扣除或分项扣除,是指纳税人在日常生活中发生的一些特殊费用,主要包括医疗费用、教育培训费用、住房利息、赡养老人及子女费用、慈善捐款等。若纳税人不方便保留费用凭证还可以选则标准扣除,即按照法律规定的固定比率或者按定额来进行上述项目费用的扣除。除了以上常规项目的标准扣除外,很多国家对残疾人和老人还规定有特殊扣除,允许其在标准扣除的基础上再多扣除一项费用。最后,宽免额是指对纳税人基本生活费用的扣除,很多国家每年都对宽免额进行指数化调整,以消除通货膨胀对纳税人的影响。由此可见,采取综合税制和分类综合税制的国家,无论费用扣除的方法上还是费用扣除项目的全面性上都比较科学和完备,因此,借鉴他们的经验对于完善我国纳税申报制度是具有重要意义的。
(四)纳税申报征管方式的国际经验归纳
在所有实行综合税制和分类综合相结合税制的国家中,其税收征收方式一般由两部分组成:一是源泉扣缴制度和预缴制度;二是年终综合申报制度。在征收工薪收入、利息、股息等收入时,基本上都是源泉扣缴制度,由雇主或收入支付人在发放收入时代扣代缴,同时向税务机关申报预缴;而在对个人企业主、自由职业者的税收征收时,则要求其在取得应税收入时进行预缴。当纳税人符合税法规定需要年终申报时,纳税人则要按时地申报纳税,一般来讲,纳税人代扣代缴的税款或预缴的税款会略多于其年终申报的相应税款,以促进其主动申报纳税,退回其多交的税款。但以上征收过程是以发达国家较高的税收征管水平为基础的,因此,总结世界各国的经验,我们还得到这样一个结论,即在设计纳税申报制度的同时,我们也要考虑到本国税收征收方式和现实征管水平的程度。
在收入监控和监管制度方面,不管是发达国家还是发展中国家,个人所得税的纳税人都有一个税号,税务机关基本上建立了一个纳税数据库,个人所得税的纳税申报基本上实现了多种申报方式并存的局面,特别是网上申报已成为最简便的方式。另外,税务机关与其他各相关部门的联系与配合也相当密切,纳税人的个人信息在各个部门中也基本上实现了共享,大大方便了对纳税人行为的监控。在对偷逃税款惩治力度方面,很多国家都是通过严刑峻法,大力惩治偷逃税者。同时,这些国家又不是一味地以大力惩罚对某些纳税人的不法行为进行威吓,而是对遵纪守法的纳税人的良好税收遵从行为制定了一系列的激励措施。比如,德国就有纳税信用等级分制度,对于依法按时纳税者,德国税务部门奖励其纳税信用等级分,该纳税信用等级分直接关系到纳税人工作机会和消费信誉。这样奖惩分明的机制,使得德国人有了良好的纳税意识。
二、借鉴国际经验,完善我国个人所得税纳税申报制度
(一)加快个人所得税税制改革,为完善纳税申报制度打牢基础
首先,我国现行的个人所得税制是分类税制,无法实现公平、中性和简化的政策目标,而且会导致不公平和引起经济扭曲。而综合税制的税率结构简单,纳税人按其收入水平和能力负担税收,体现了税收的量能负担原则。不仅如此,综合税制还是今后进一步实行个人所得税联合申报方法以及综合费用扣除方法的基础,因此,我们应该借鉴发达国家的个人所得税经验,把握住个人所得税制的发展趋势,创造条件逐步向分类综合税制过渡。其次,我国目前个人所得税制中税率档次过多,边际税率过高。工资薪金所得实行九级超额累进税率,最高边际税率为45%,这在国际上也是非常少的。高税率使得纳税人具有逃避税的冲动,而且“高税率不如足税收”,考虑到个人所得税征收的效率,我们应该减少税率档次并降低边际税率。
但考虑到现阶段我国经济发展水平和税收征管水平,我们立即完全放弃分类所得课税模式也是不现实的。美国采用的彻底综合型个人所得税制,是与其拥有先进的现代化征管手段,对个人的主要收入能实行有效监控,并且拥有发达的信用、交通、通讯手段相适应的。根据我国的实际情况,笔者认为,目前我们仍需要实行一定阶段的分类税制,但应积极创造条件并完善配套设施,尽快向综合征收与分项征收相结合的税制模式靠拢。
(二)增加联合申报方式,允许纳税人自行选择申报方式
目前,我国个人所得税以个人为申报纳税单位。这种做法的优点在于能够体现婚姻中性,征纳简便;而缺点在于忽略了纳税人的自然状况,不考虑家庭赡养人口的数量和经济状况,有悖于量能负担的原则。
未来我国个人所得税纳税申报单位的改革应致力于增加家庭联合申报方式或者夫妻联合申报方式。并且,纳税人可以根据自身的情况自主选择是单独申报还是联合申报。这种做法,一方面注重家庭观念,解决了家庭财产租赁所得、财产转让所得的归属分割问题;另一方面为进一步实行综合费用扣除办法奠定了基础。从而充分体现了个人所得税量能负担原则,有利于减轻纳税人的不公平感,提高纳税人申报纳税的积极性,是改革和完善个人所得税制中重要的一部分内容。
但是,我们还应注意到联合申报方式目前阶段的适用性问题。一方面,实施起来需要一定的条件:要采用综合税制或混合税制模式,税务机关要有很强的税收征管能力,能够掌握纳税人的真实情况,需要全社会的法制建设水平较高,财产申报具有透明度,等等;另一方面,我国有很大的特殊性,家庭结构要比西方国家的家庭结构复杂许多,还不足以支持以家庭为征收单位的个人所得税体系。因此,我国应该尽快完善个人所得税征收管理的配套条件,在加强个人收入监控机制,实现个人收入支付规范化和信用化;实行并完善储蓄存款实名制;积极推进税收信息化建设;加大宣传力度,增强公民的纳税意识等方面加大改革力度。
(三)对个人所得税纳税申报实行综合费用扣除办法
我国目前个人所得税制度在费用扣除方面的规定过于简单,并没有考虑纳税人的自然状况,如婚否、子女等家庭状况,而对纳税人一律按同一标准扣除,既没有体现出量能负担的原则,也有悖于社会公平原则。
借鉴国际上个人所得税费用扣除办法上的经验,我们应该实行综合费用扣除办法,即实行分项扣除与标准扣除兼用的方法,并且允许纳税人根据自己的实际情况进行选择。在分项扣除方面,应该允许纳税人按其取得的凭证罗列出相应的费用,并按照税法的规定予以一定比例的税前扣除。同时,对于纳税人的基本生活费用,可以学习发达国家的做法,允许在个人或家庭申报纳税时扣除个人宽免额或按家庭成员人数确定的人口宽免额。另一方面,对于平时没有保留凭证习惯或者觉得标准扣除对自己有利的纳税人来说,也可以选择费用的标准扣除方法,即按照一定的标准扣除纳税人所有的费用。在标准扣除法中,根据不同纳税人的具体情况,其所适用的费用扣除比率或者定额是不同的。收入越高的纳税人群体,允许扣除的比例或者定额就越少,这也是符合量能征收原则和社会公平原则的。同时,对纳税人费用的扣除标准还要考虑到通货膨胀的因素,标准扣除额或个人宽免额每年要根据零售物价指数作出调整,以消除纳税人实际收人的变化影响。
(四)提高征收管理水平,使纳税申报制度更有效地实行
首先,应该逐步建立“个人经济身份证”制度,自纳税人出生起就为其设立终身有效的个人税务登记号,并据此办理银行个人存款账户,实行编码化管理,使其终身的收支和纳税情况都受到税务机关的电脑系统监督。同时,在全国范围内实行电脑联网,统一进行监控。对个人纳税记录建档备案,作为个人信用的一种证明,并以此建立纳税人信息库,作为日后税务稽查、核查的数据依据。此外,还应实行个人财产登记制度,加强对个人实物收入的管理。这项建议虽然短期内难以实现,但却是我们应该努力的方向。
其次,个人所得税纳税人涉及面广,所得项目来源非常多元化、分散化,征收工作量大,偷逃查处困难,因此需要建立广泛的协护税网络。税务机关要争取银行、工商、公安等部门的支持配合,各部门要形成互通有无的信息交换网络,实现涉税信息共享。并在税务、银行、工商、公安等部门组成的系统内部建立一个以经济信息为标准的奖惩制度。同时,要建立举报奖励制度,开办举报箱、举报电话等,要广泛依靠人民群众,发动社会力量监督纳税人履行纳税义务,举报偷、逃税行为等。
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