新准则下借款费用资本化探讨
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作者: 李冰青
提要 我国于2006年2月颁布了新会计准则，新准则中关于借款费用资本化的相关会计处理出现了较大的变化。本文在分析新旧借款费用准则差异的基础上，对新借款费用准则的实施所带来的相关问题进行探讨，最后提出完善新借款费用准则的相关建议。
关键词：新会计准则；借款费用资本化
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、新旧借款费用差异比较
（一）资本化资产范围不同。旧准则中对借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产，不涉及融资租赁费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用；新准则对此作了较大的修订，除了固定资产，还包括需要经过相当长时间的建造或者生产活动才能达到可使用或可销售的存货、投资性房产等。新准则中与融资租赁有关的融资费用适用于新租赁准则，并将房地产商品开发过程中发生的借款费用纳入准则规范的范围，表明新准则中对于符合资本化条件的资产范围有所扩大。
（二）资本化借款范围不同。旧准则可予以资本化的借款仅仅限于专门借款，而新准则中可予资本化的借款不仅包括为购建固定资产而专门借入的款项，还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款，表明新准则中关于可予以资本化的借款范围有所增加。
（三）借款利息资本化金额的计算不同。旧准则规定，借款利息资本化金额的计算应当与在固定资产构建过程中所发生的资产支出挂钩，企业每期利息资本化金额应当以至当期末止购置或建造固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化利率计算确定。新准则规定，借款费用的资本化金额的计算方法因借款种类不同而异。对于专门借款发生的借款费用不要求与资产支出相挂钩，但必须考虑资本化期间未动用的专门借款存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，将专门借款在此期间产生的借款费用扣除该收益后予以资本化；对于资本化期间占用的一般借款，必须与资产的累计支出相挂钩，并考虑其资本化率。
（四）折价或溢价摊销方法不同。旧准则规定，若专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。而新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
（五）计算借款费用扣除项目不同。旧会计准则中，不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益，新会计准则允许借款费用扣除其用于短期投资所获得的投资收益。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前，用作临时性投资。此种境况下，在确定本期应予资本化的借款费用金额时，将获得的投资收益从发生的借款费用中减去。比如说，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
二、新准则下借款费用资本化存在的问题
（一）一定程度上增加了利润操纵空间。借款费用的会计处理，会直接影响企业的资产和损益。旧的借款费用准则出于更加谨慎和稳健的考虑，相关规定较为严格，目的是为了防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利，粉饰企业的财务状况。新借款费用准则进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间，也将带来一定的不利影响。
（二）借款费用所得税纳税调整更加复杂。《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款在有关资产购建期间发生的借款费用，应作资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。由此可见，会计和税法在借款费用资本的处理上存在着很大的差别。
两者对停止资本化时点的规定不同。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过三个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。符合资本化条件的资产范围不同，新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如经过很长时间才能达到可售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定并不包含存货：资本化金额的计算有差别等等，这都使相应的纳税调整更加复杂。
三、应用借款费用新准则的相关建议
（一）谨慎扩大借款费用资本化范围。资产价值确认和计量的准确性是提供真实可靠会计信息的重要基础。目前，我国借款费用资本化在资金来源划分和期间确认上主观判断的成分很大，并存在着调节资产价值和当期利润问题，尤其在多品种存货生产中利息成本的分摊问题尚未得到解决，而且考虑到我国会计监督体系不完善，因此对于允许借款费用资本化的存货范围应予以谨慎界定，不宜急于扩大。
（二）加大对借款费用资本化的外部检查和监督力度。新会计准则对借款费用的确认和计量给予了明确的规定，以规范企业相关的会计活动，但是准则不可能面面俱到，借款费用的确认过程还需要大量依靠会计人员的职业判断，因此为防止企业借机调控利润、虚增资产、平滑收益，必须加强以独立审计为核心的外部检查和监督的力度，规范对借款费用的审计程序，并且关注购建资产是否存在由于虚增借款费用而需要计提减值的情况。
综上所述，新旧准则关于借款费用资本化的规定出现了某些方面的差异，新的借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应增加了企业资产的价值，减少当期的财务费用。但是，从上面的分析中也可以看出，新借款费用准则在实施中还存在一定缺陷，需要在准则的应用过程中不断地得以改进，才能为企业利益相关者提供更为有用的信息。
（作者单位：安徽大学商学院）
主要参考文献：
[1]财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]杨钰.借款费用新旧会计准则之比较[J].财会月刊（综合），2006.10.
[3]陶闽轩.借款费用资本化核算的几点认识[J].财会通讯，2005.10.
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