新准则下待摊费用和预提费用的会计处理

来源:用户上传      作者: 王艳菊

　　提要新会计准则中取消了“待摊费用”和“预提费用”科目，但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理作明确说明。本文分析“待摊费用”和“预提费用”科目取消原因，并对涉及待摊和预提费用经济业务的会计处理进行探讨。
　　关键词：待摊费用；预提费用；新会计准则
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　2006年颁布的新会计准则中取消了“待摊费用”和“预提费用”科目，但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作系统说明。对比新旧准则，会发现原在这两个科目核算的经济业务散见于其他账户核算。
　　一、新准则取消待摊费用和预提费用的原因分析
　　（一）不符合资产/负债类要素的性质。按照新准则关于资产的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的特征是预期在未来能够给企业带来经济利益流入。而待摊费用是企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用。待摊费用在支付当时就表现为经济利益流出企业，使企业资产、所有者权益减少，所以它本质上更加符合费用的特征，预期不会给企业带来经济利益。如果将它归为资产，会虚增企业的资产总额，美化企业的资产负债表现，甚至影响企业财务指标的公允性，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。按照新准则关于负债的定义，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。定义强调负债是由企业过去的交易或事项形成的现时义务，而预提费用是企业预先计提，但尚未实际支付的各项费用，计提期限不超过一年。有些预提费用项目是企业为了均衡其各期费用，对未来预计发生的事项，采用前期先入费用账，后期再支付的方式进行处理。这种情况下，预提费用就不完全符合负债的特征，因为它不是过去的交易或事项形成的现时义务。如果将它归于负债，会虚增企业的负债总额，减少费用，美化企业的经营成果，同样不利于投资者准确判断企业盈利能力。所以，由于“待摊费用”、“预提费用”不符合资产、负债的定义，新准则出台后它们不再是资产负债表报表项目。
　　（二）企业易于利用两费调节利润。在实际工作中，有些企业利用待摊费用和预提费用作为“蓄水池”，调节收入费用，按需要调整利润，这种行为已成为企业粉饰业绩、操纵利润的惯用手段。实际中的违规操作大致有以下情况：（1）随意改变“两费”的摊销、预提额度和期限；（2）“挂而不摊”，把费用留存在“待摊费用”账户，而不按期转入相应成本费用类账户，计入当期损益，导致企业当期费用降低，虚增利润，掩盖亏损，在财务报表中表现出“明盈实亏”的情况；（3）将不属于“两费”的内容列入“两费”，将发生当期就应计入损失的项目分散在一个较长时期内摊销，一般是为了粉饰利润或美化资产负债表现；（4）将属于“两费”的内容未列入“两费”，调高当期成本、费用，调减当期税负。
　　原准则设置两费账户，为企业隐蔽地调节利润提供了很大的活动空间。鉴于此种情况，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些中介性科目，限制了企业调节各期利润的操纵空间，这样既简化了会计工作，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。
　　（三）预提费用的存在使纳税调整不易操作。预提费用的特点是先计入成本、费用，后支付。这就造成了一个问题，企业在做所得税纳税调整时，需要把已计入成本费用的那部分预提费用调增回来。企业应按当期实际发生的收入抵减费用后的净利润缴税，而预提费用虽然本期尚未支付但在会计处理上已经计入了本期损益，所以由预提费用引起的差异需做纳税调整。但是，并不是所有的预提费用都要被调回，有些预提的费用是真实发生的，只是企业尚未支付，如预提的银行借款利息等，依据纳税据实扣除的原则，这类预提的费用又是可以扣除的。所以，在具体操作中，需要进一步区分到底哪些预提的费用可以在企业所得税前扣除，哪些是不可以扣除的，这给实际工作带来了困难。
　　二、新准则下关于两费的会计处理
　　（一）新准则关于待摊费用和预提费用的处理说明
　　1、《企业会计准则第1号――存货》简介中规定：企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。而采用分次摊销，则会使用到待摊费用科目。
　　2、《企业会计准则第31号――现金流量表》准则第十六条规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，至少应单独披露对净利润进行调节的下列项目，其中包括了待摊费用和预提费用项目。
　　3、《企业会计准则32号――中期财务报告》第十三条规定，企业在年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或待摊的除外。可见，新准则在中期财务报告列报规定中虽不支持企业使用待摊或预提方式去均匀费用，但会计年度末却默认企业有可能出现预提或待摊的方式。
　　（二）会计处理
　　1、待摊费用。在原准则中常见的待摊费用主要有：低值易耗品的摊销、出租出借包装物摊销、预付财产保险费、预付租金、预付报刊费、摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用以及一次性交纳数额较大的印花税等。这些经济业务由于性质不同，相应有不同的会计处理方法。
　　（1）低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销。在新准则下，低值易耗品、包装物应通过 “周转材料”科目核算。新准则应用指南指出，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。“周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、 “在用”和“摊销”进行明细核算。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，按具体用途的不同，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料（在用）”科目，贷记“周转材料（在库）”科目；摊销时应按其摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料（摊销）”科目。
　　（2）预付财产保险费、预付租金、预付报刊费。对于预付财产保险费、预付租金和预付报刊费的处理，在新准则中并没有明确规定如何进行账务处理，在会计实务界也有不同的看法。一种看法是，认为应通过“其他应收款”科目进行核算；另一种看法是，认为应通过“预付账款”科目代替原“待摊费用”的地位作为过渡科目进行核算；第三种看法是，认为应按各种费用的实际用途计入有关成本或损益类科目，计入当期损益。比较这三种观点，笔者认为第二种观点比较容易被接受和操作。从合理性角度看，预付财产保险费、预付租金和预付报刊费三类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理。从操作性角度看，“预付账款”本身就是一个过渡性科目，与原“待摊费用”的计提、摊销有相似之处，便于会计人员掌握。为了与采购材料、购进商品所预付的款项区别开来，可以通过设置“财产保险费”、“租金”和“报刊费”等相应的明细账予以区分。企业应当在预付相关款项时按照实际支付的金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目，同时对于预付款项逐月摊销。每月摊销时按其摊销额，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“预付账款”科目，直至摊销完毕。

　　（3）摊销期在一年（含一年）以内的待摊固定资产修理费用。新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则应用指南规定，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化条件，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。
　　（4）对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税。对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新准则应用指南规定，企业于发生当时按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目，贷记 “应交税费”科目。
　　2、预提费用。在原准则中常见的预提费用主要有：短期借款利息、预提的固定资产修理费用、预提的租金、保险费等。以下按经济性质不同分别来说明不同业务的会计处理。
　　（1）短期借款的利息费用。按照新准则的规定，企业预提的短期借款利息应通过“应付利息”科目核算。“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此企业应当在月末按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目；实际支付利息时，根据已预提的利息，借记 “应付利息”科目，根据当月应计利息，借记“财务费用”科目，根据应付利息总额，贷记“银行存款”科目。
　　（2）预提的固定资产修理费用。根据对待摊费用部分固定资产修理费用的分析可知，新准则及相关指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计（如延长固定资产使用寿命或提高产品质量），就称为资本化。可以资本化的修理费用计入固定资产账面价值，不能资本化的直接计入当期费用。
　　（3）预提的租金和保险费。预提的租金、保险费等对于预提的租金、保险费的处理，新准则中没有明确规定。笔者认为，对于数额较小的租金、保险费可以直接计入当期损益，数额较大时可通过“其他应付款”科目进行核算。企业应当在月末按照计算确定的应付租金或保险费，借记有关成本费用科目，贷记“其他应付款”科目；实际交纳租金或保险费时，根据已预提的金额，借记“其他应付款”科目，根据当月应付租金或保险费，借记有关成本费用科目，根据应付租金或保险费总额，贷记“银行存款”科目。
　　（作者单位：唐山广播电视台）
　　
　　主要参考文献：
　　[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则》2006[S].北京：经济科学出版社，2006.
　　[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[S].北京：中国财政经济出版社，2006.

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