浅析合并报表的合并范围问题

来源:用户上传      作者: 戴　海

　　提要本文通过介绍财务报表合并的基本理论，以及我国会计准则关于合并财务报表合并范围的有关规定，指出在我国合并财务报表编制中合并范围存在的问题，并提出相应改进建议。
　　关键词：合并财务报表；合并范围
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2006年2月我国财政部发布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》明确了以“控制”为基础确定合并财务报表的合并范围。该准则以国际通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下报表合并的主要问题。但笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在一些情况下，合并报表范围存在的问题。
　　
　　一、财务报表的合并理论
　　
　　（一）母公司理论。母公司理论认为，合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发，为母公司股东利益服务，而将子公司少数股东排除在外，把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点，集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。
　　可见，按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的，这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，并作出相关的决策。因此，在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用，包括国际会计准则委员会在内，都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看，合并报表涉及合并范围时，通常是以法定控制为基础，即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围，服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。
　　（二）实体理论。实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系，强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务，把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为，虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，权利有大小之别，但同属于一个经济实体，计价的方法应该一致，利益的分享必须同等，列示的地位不分高低，不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
　　（三）所有权理论。对于母公司理论和实体理论来说，都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题，所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动，财务决策具有重大影响的所有权。可见，所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益，即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下，对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表，即采用比例合并。
　　
　　二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
　　
　　
　　我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。（表1）1996年我国财政部发布了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。
　　
　　三、我国合并报表范围存在的问题及建议
　　
　　（一）“控制”定义存在的问题及建议。我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失；“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方（即发起人），或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间。
　　根据以上问题，首先建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范；其次可以根据我国上市公司股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东，且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时，则视为母公司拥有该被投资公司的控制权，应将其纳入母公司合并报表范围。当然，这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司，应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定，以期更好地指导有关合并范围的实务操作；再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
　　（二）“暂时控制”存在的问题及建议。《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定，没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由，同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦，显得杂乱无章。

　　国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此，在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外，并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将时间界定为一年。
　　（三）合并范围变动的问题与建议。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定，但其规定都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者，合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。
　　因此建议：（1）新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。（2）合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。（3）加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
　　（作者单位：甘肃润通金属材料有限责任公司）

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