新准则下公允价值应用对利润的影响

来源:用户上传      作者: 姚　翠

　　提要本文着重探讨新准则中公允价值在收入确认中的应用以及对利润的影响。分析发现，公允价值所提供的信息能够更全面地反映企业在生产经营过程中存在的一些问题，有助于会计信息使用者做出正确的分析、预测和决策。
　　关键词：新准则；公允价值；利润
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　一、利用公允价值进行利润操纵的可能性分析
　　
　　基于我国目前的公允价值应用环境，新会计准则只在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并和金融工具确认和计量等方面采用了公允价值。此次新准则中公允价值仍然是通过个人的主观判断才能实现，很容易导致企业为了粉饰报表利用公允价值来操纵利润。
　　（一）“投资性房地产”准则利润操纵空间较小
　　1、从投资性房地产的初始计量和后续计量看利润操纵。从投资性房地产的初始计量和后续计量看，房地产资产一般存在活跃的交易市场，因此，很难进行利润操纵。准则规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。因此，应关注两点：一是企业将成本模式转为公允价值模式的动机；二是取得公允价值的证据是否确凿。
　　2、从投资性房地产的转换看利润操纵。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。当投资性房地产转换为自用资产时，如果转换当日的公允价值高于原账面价值的差额计入当期损益，产生了未实现利得。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；反之，其差额作为资本公积，计入所有者权益。可见，关注点是企业投资性房地产转为自用房地产是否有确凿证据，是否存在进行利润操纵的动机。
　　总之，“投资性房地产”准则应用公允价值，利润操纵空间较小。如果企业不存在取得上市资格、配股等目的，一般不会进行利润操纵。
　　（二）“非货币性资产交换”准则可能再次成为利润操纵的手段。新准则中，非货币性交换选用了两种计价基础：公允价值和以换出资产的账面价值计价。但是满足以下两个条件方可使用公允价值计量：一是该种交易具有商业性质；二是换入或换出的资产的公允价值可以可靠地计量，否则以换出资产的账面价值计量。可见公允价值如何确定是一个关键问题。企业为了取得上市资格，或上市公司为了配股目的，可能在关联企业之间，通过“规划交易”方式，选择具有商业实质的非货币性资产交换，以达到配股或实现盈利的目的。实质上，通过“规划交易”增加利润的方式就是一种利润操纵行为。
　　（三）“债务重组”准则有可能再次成为企业操纵利润的工具
　　1、以资产清偿债务。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入营业外收入，从而增加利润。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入营业外支出。可见，如果企业转让的非现金资产的公允价值不变，那么转让的非现金资产的账面价值越低，确认的营业外支出数额越小，则计入营业外收入的数额即增加的利润额越大。
　　2、将债务转为资本。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。这种债务重组方式，在关联企业之间，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额往往是不公允的，其差额越大，增加的利润越多。
　　3、修改其他债务条件。债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
　　新的债务重组准则意味着，作为债务人的上市公司进行债务重组时，一旦债权人让步，上市公司获得的利润将直接计入当期收益，计入利润表。对此，首先，应关注债务方债务重组的动机；其次，判断债务重组企业之间是否是关联方；最后，分析债务重组中公允价值确定的方法和依据是否合理。
　　（四）非同一控制下企业合并基本不存在利润操纵的可能性。《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并，规定以账面价值作为会计处理的基础。因为我国大部分企业合并是同一控制下的企业合并，这样做可以避免利润操纵。
　　而对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量。因此，合并方资产的公允价值与被合并方可辨认净资产公允价值确定的可靠性是判断能否构成利润操纵的关键。一般来说，非同一控制下的企业之间是各自独立的利益主体，能够按照相对公平的原则，确定各方资产的公允价值，因此基本不存在利润操纵的可能性。
　　（五）金融工具确认和计量是利润操纵的关注点。金融工具确认和计量准则，包含投资资产和负债两部分内容。上市公司能否利用该准则操纵利润，重点应分析两点：第一，金融资产的分类是否发生了变化；第二，金融资产公允价值的确定是否真实可靠。在金融资产中，只有贷款和应收款项在活跃市场中没有报价。因为其公允价值的构成相对简单，而且准则指南也对其公允价值的作出了明确规定。因此，利润操纵的可能性较小。
　　
　　二、公允价值应用建议
　　
　　（一）对公允价值的确定做出明确的规定。为了防止企业滥用公允价值操纵利润，保证新准则的有效实施，要借鉴国外公允价值计量的研究成果，结合我国的实际情况，制定符合我国国情的公允价值计量操作指南，详尽规定有关现值的确认、计量和报告问题，对公允价值的确定做出进一步的具体解释和说明，对公允价值的定性和定量给予一个明确标准。
　　（二）完善资产评估市场，保证公允价值确定的合理性。公允价值的合理性是会计信息可靠性与相关性的重要基础。由于我国相应资产的交易市场不很完善，会有大量的债务重组业务、非货币性资产交换业务需要通过资产评估机构确定其公允价值。然而，目前我国的资产评估机构能否担此重任，着实令人担忧。因此，为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，资产评估业作为客观评定估算资产价值的行业，应能够为交易双方提供可靠的价格尺度和依据。
　　（三）调整上市公司会计监管政策。从众多上市公司利润操纵的案例可以发现，操纵营业利润较难，而通过债务重组、非货币性资产交换的个别业务操纵非营业利润则很普遍。尤其以上新准则公允价值的应用，企业通过利润操纵会产生大量的无相应现金流入的收益。对此，应调整上市公司会计监管政策，加强政府对市场的监管力度，完善监管机制，规范企业的经济活动，以避免不公平交易的发生和操纵利润的情况。
　　（作者单位：河北大学）

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