浅谈资产减值

来源:用户上传      作者: 张丽英

　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。确认“资产减值”是会计在历史成本模式下提高会计信息相关性的重要行为。我国的资产减值会计产生于20世纪九十年代。为了加快与国际会计准则的趋同，财政部于2006年初颁布了新企业会计准则体系，其中《企业会计准则第8号――资产减值》（以下简称新准则）规范了资产减值会计。当然，该准则的范围是除了存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融工具确认和计量准则规范的金融资产、未探明矿区权益等相应准则规范之外的资产的减值。
　　
　　一、资产减值会计内涵
　　
　　我国《企业会计准则――基本准则》指出：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。会计学意义上的资产，其真正的价值在于目前及未来的经济利益。按照传统会计理论，把利润表作为重心，而资产负债表则处于比较次要的地位，它强调会计本质上是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表不能反映企业资产的真实价值。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由利润表转向了资产负债表。这一定义概括了资产的本质，资产可以单独或与其他资产相结合，直接或间接地为未来的现金净流入做出贡献。如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于账面价值，那么，该资产就不能再予以确认，或者不能再以账面价值予以确认，否则不符合资产定义，也无法反映资产的实际价值，其后果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失。会计记录资产的减值损失是合理的、恰当的，这就是资产减值会计的实质内涵。
　　
　　二、新准则的变化
　　
　　1、明确了减值资产的认定及资产减值计提时间。新准则规定，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象。资产存在减值迹象的，才需对资产进行减值测试（因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产除外），估计其可收回金额。这也体现了成本效益原则，因为资产减值的测试可能会很耗时耗力。
　　新准则要求企业在对外报送季报、半年报时均需按照准则判断资产是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营成果，增强了会计信息的有用性和可比性。
　　2、评估资产减值应考虑重要性原则。获取会计信息应考虑成本效益原则和重要性原则。企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。例如，在当期市场利率或其他市场投资报酬率提高情况下，资产的预计未来现金流量现值也可能反而增加，因为计算资产预计未来现金流量现值的折现率并不因为短期利率上扬而有重大影响，则企业可以不必对资产可收回金额进行重新评估。
　　3、明确了资产可收回金额的计量方法。新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。对二者的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，增强了会计实务的操作性，企业借机调控盈余也受到了限制。为了使期末资产计价与当期损益计量更可靠，新准则更多地使用“未来现金流量现值”。预计未来现金流量应采用特定主体为主，即根据主体管理层的判断来估计现金流量，要遵循可预测性和稳健性原则。准则规定预计资产未来现金流量时，以经企业管理层批准的最新财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础，并且对预算期进行了限定，对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。这些规定在理论上提高了计量的可靠性。
　　4、引入资产组的概念。新准则将资产分为单项资产和资产组来确认与计量减值。新准则一大变化就是引入了资产组这个概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定将难以估计可收回金额的单项资产并入资产组，以资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，计算确认减值损失。这一新规定的出发点也是要与国际会计准则相趋同，将其中的“现金产出单元”的概念引入，同时考虑到这一概念在实务中较难理解，故而采用了资产组的概念。对资产组的认定涉及职业判断，在认定资产组过程中，企业应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（例如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）、对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素。此外，新准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行减值测试的方法。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而其账面价值难以完全归属于某一资产组。
　　5、长期资产减值准备计提后不允许转回。新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。如此规定，首先，是因为新准则范围内的长期资产价值较大，对于减值准备的计提需特别谨慎，一旦减值应视为永久性减值；其次，这一规定主要考虑到我国上市公司利用资产减值损失转回进行盈余管理的行为比较严重，这是防范道德风险的一项措施。这在一定程度上杜绝了企业人为操纵利润的做法，从而使企业更加关注长远利益和持续发展。
　　6、补充和完善了资产减值信息的披露。新准则规定，所有计提资产减值的资产在期末资产负债表中列示时，一律以净值列示，不体现资产的原值和减值金额。而相应的减值损失在利润表中以“资产减值损失”项目单独列示。尽管在资产负债表和利润表中做了简化列示的处理，但新准则要求资产减值准备和损失信息在会计报表附注中做详细披露。新准则还增加了资产减值信息披露的内容，规定对重大的资产减值损失要充分披露减值的原因、计提依据和计算过程，以方便信息使用者了解资产减值形成原因和计提过程，满足其投资决策需要。
　　7、增加了商誉减值的测试与处理的规定。新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
　　
　　三、新准则运用中存在的困难
　　
　　1、资产减值迹象的判断原则性较强。如何确定一项资产或者资产组是否发生了减值，新准则给出了七条认定标准，包括资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌等。资产减值迹象的判断原则性较强，这在一定程度上影响了其可操作性。从新准则给出的“七项减值迹象”看，既有外部信息来源，又有内部信息来源。外部迹象是外界可以了解的，而内部迹象是外界无法观察的或者不可以通过其自身掌握的信息来判断的。另外，准则虽然给出了判断标准，但实际情况往往复杂得多，准则不可能列出所有的资产减值迹象，需要会计人员进行职业判断。而会计人员如何以及能否正确、合理地判断，与会计人员的业务素质和业务能力是密切相关的。
　　2、资产减值的确认与计量难度较大。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确认和计量各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、市场价格机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据；二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量可能远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定，不仅难度大，而且时间上往往会滞后于会计信息披露时间。

　　3、可收回金额的计算比较复杂。可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和折现率，其涉及诸多不确定性及主观判断。在实务中，未来现金流量的预测对于企业来说将是一个非常大的难题。在确定折现率时，如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，也带有很大的主观性，在操作上也具有一定的难度。折现率会是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。
　　4、资产组及其减值的认定在操作上存在困难。在新准则中最难把握的一个概念就是资产组。现在的规定条文是比较清楚了，但是在实务中尚存在具体操作上的困难：（1）资产组的运用需要与之相应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例，而这恰恰是采用资产组必不可少的。管理人员和会计人员对现金流量的预算普遍经验不足。（2）资产组的划分缺乏明确的标准。划分方法的不同直接影响到资产减值准备是否计提以及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。
　　5、关于商誉的减值测试问题。与其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难，其中包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准。
　　
　　四、建议
　　
　　1、完善新准则实施环境。一方面国家应当规范和健全现实市场环境，进一步完善资产信息、价格体系和资产评估体系，使企业各项资产的公允价值和市价得以公正合理地确定和公开。国家应逐步建立起各行业市场价格信息系统，建立有实际指导意义的市场报价系统，利用现代网络信息技术定期公布有关资产的信息资料，真正使评估价值接近市场价值，以减少资产减值会计中的主观因素，为计提减值准备的可操作性、客观性、公正性提供直接依据；另一方面企业应当完善管理体制，建立预算编制体系。可收回金额的计量需要与之相适应的现金流量预算管理水平，因此良好的预算编制体系可以方便的计量资产减值损失。
　　2、加强会计人员素质教育，提高职业判断能力。资产减值准备的计提、折现率的选择、未来现金流量的预测等诸多环节需要会计人员较高的职业判断能力。目前，我国会计人员的综合素质较低，职业判断能力不强，会计监管部门必须加强对会计人员的继续教育，加大对会计人员业务素质培训和指导的力度。职业判断能力的提高，不能只依赖对会计制度、准则和经济环境的判断，同时应加强对会计人员的职业道德教育，树立诚信价值观念。
　　3、加强对资产减值准备计提的审计。在审计实务过程中，注册会计师要以应有的职业谨慎态度来实施对资产减值准备的审计工作，获得充分、适当的审计证据。从目前注册会计师的审计方法和程序上看，单纯依靠符合性测试和实质性测试程序，在没有其他线索的情况下，要发现企业借助资产减值操纵利润的行为是很困难的。因此，应当适度加大注册会计师的职业权利，增加必要的方法和取证手段。另外，要通过各种培训提高注册会计师队伍的业务素质，提高注册会计师的职业判断能力，以提高审计质量，提高会计信息质量。
　　本文为安徽省高校青年教师资助计划项目（项目号：2008JQW060）研究成果

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