浅探新准则之借款费用准则

来源:用户上传      作者: 李　瑾

　　一、新旧准则的差异比较
　　
　　（一）可予资本化的借款范围有所增加。新准则中可予资本化的借款不仅包括为购建固定资产而专门借入的款项，还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款，而旧准则仅仅限于专门借款，相比较而言，新准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，同时也与国际会计准则的规定基本一致。
　　（二）符合资本化条件的资产范围有所扩大。旧准则中对借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产，也就是说只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；而发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，是不能予以资本化的。新准则对此作了较大的修订，除了固定资产还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可运用或可销售状态的存货、投资性房产等。这一规定与《国际会计准则第23号――借款费用》基本上也是一致的。
　　（三）对利息资本化金额的确定办法进行调整。旧准则中,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。新准则扩大了可予资本化的借款范围，对专门借款和一般借款分别规定了其利息资本化的确定办法。
　　新准则规定，对于专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，利息的资本化金额的确定不再与资产支出挂钩。另外，对于占用的一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，实际上相当于旧准则中专门借款的计算办法，这一规定基本上也实现了与国际会计准则的趋同。
　　（四）对折价或溢价的摊销办法进行修订。借款费用中包含了折价或者溢价的摊销，溢折价实质是对利息的调整。旧准则允许企业可以采用实际利率法，也可以采用直线法进行摊销。而新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销，减少了企业会计选择的空间，增强了会计信息的可比性。
　　
　　二、新借款准则可能带来的影响
　　
　　借款费用的会计处理，最终影响的是企业的资产和损益。对于同一问题，运用新旧准则处理，很明显的是，旧准则资本化金额要少于新准则的资本化的金额（除非只有一笔等特殊情况），也就是说旧准则出于更加谨慎和稳健的考虑，对于相关的规定都较为严格，目的是为了防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利，粉饰企业的财务状况；当然在注重会计信息的可靠性的同时，也降低了其相关性，不能很好地反映收入费用的配比原则、反映经济业务的实质，与国际上通行的处理办法也有很大的距离。
　　而新准则，在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性；但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算办法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间，也将带来一定的不利影响。
　　（一）扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响。新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生的存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化。因此，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来就不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有很多项，这就使借款费用的处理变得很复杂，人为调节的空间很大。比如，在准则中对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是运用借款资金，在实际操作中确实有一定的难度，从而直接影响到借款费用资本化的确定。
　　新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为地将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产，虚增当期利润。再如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类较多，通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为地调节分配，一方面可以降低畅销产品的成本，虚增当期利润；另一方面又可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。
　　（二）调整利息资本化金额的确定办法所带来的不利影响。新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定办法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后的计量办法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增；另一方面因为专门借款是同时发生在两个项目上，新准则在计算专门借款资本化利息时不再和资产支出挂钩，这就涉及到如何将专门借款的利息费用在两个项目之间进行分摊的问题，不同的处理会直接影响到各自的成本。一般来说，应按照专门借款在各投资项目上的支出比例来分配，但如果还涉及到一般借款和自由资金的运用，便使分摊问题变得复杂。
　　对于专门借款的利息费用是按照资产的支出比例来进行分配，同时涉及到的一般借款也按照加权平均法进行分配。值得注意的是，不同的分配办法将会直接影响各自的成本，如果是对于存货的利息资本化问题，就很容易于利用这些环节来调节各个存货的成本。同时，如果专门借款的利息收入或其他收入不据实进行相应的扣减，将会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。
　　
　　三、建议和办法
　　
　　（一）加强会计监管。新《企业会计准则》的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。国际准则制定的背景是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家。因此，要提高我国会计准则的实施质量，就要加强相应的会计监管；否则，就很容易造成准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。
　　1、从颁布的有关准则的实施细则或解释来补充。各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多模棱两可的问题，也增加了“会计游戏”的空间，所以应本着实质重于形式的原则，从颁布的有关准则的实施细则或解释来补充，便于实务操作，增加会计信息的可比性。
　　2、加强审计。针对新准则，作为经济警察的审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析了解被审单位专门借款和一般借款的运用情况，了解其资本化利息的计算依据和办法，分析其是否合法、合理；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊办法是否合理、是否存在利润操纵的行为等。
　　3、加强执行表外披露。对于借款费用，除了应要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额及其计算依据，增强信息的透明度，防止因信息不对称而造成的逆向选择行为。
　　（二）加强对贷款的管理。国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中,企业在实际需要时再由银行直接支付。由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的运用也更加透明，审计人员也更加容易进行核查监督。现在，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的运用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等违法行为。
　　（三）加强会计与税法的协调。会计目标是要真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现，因此会计准则与税法产生差异是不可避免的问题。新会计准则的执行使得企业所得税的纳税调整变得更加错综复杂，因此，在遵循各自目标和原则的前提下，加强会计与税法的协调将是十分必要和意义重大的。针对借款费用，建议税收方面对《企业所得税税前扣除办法》的相关规定也应进行相应的调整和修订，与会计准则进一步协调起来，最大限度地简化纳税调整的范围和程序，这样既减少了企业不必要的麻烦，也有利于税务部门的核算和监管。

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