完善小型单位内部会计控制
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作者: 罗 锋
2001年6月，财政部颁布《内部会计控制规范――基本规范（试行）》和《内部会计控制规范――货币资金（试行）》，2002年12月又颁布了《内部会计控制规范――采购与付款（试行）》，《内部会计控制规范――销售与收款（试行）》等多个规范，并规定：各单位应建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。2007年3月，企业内部控制标准委员会发布《企业内部控制规范――基本规范》及17项具体规范的征求意见稿。内部会计控制规范与企业内部控制规范相比较，前者侧重于企业的会计控制规范，而后者侧重于在企业经营管理和风险控制方面进行规范。会计控制是企业控制的一个重要组成部分，企业要建立完善的内部控制制度，就要首先进行内部会计控制的完善。目前，中国企业数量众多，不少大、中、小型企业存在内部控制不规范的问题，其中小型单位占了绝大多数，所以完善小型单位的内部控制至关重要。笔者认为，小型单位首先要建立和完善内部会计控制，在这个前提下才能完善内部控制制度。笔者最近对某小型学校的内部会计控制进行调查研究，发现该学校的内部会计控制薄弱，缺乏一套有效的内部会计控制系统，由此引发的一些不合理现象屡屡出现。针对该校内部控制出现的相关问题，笔者特撰写此文，希望与实务界同仁共同探讨小型单位建立与完善内部会计控制的问题。笔者认为，小型单位应按照内部会计控制规范的相关规定，从以下四个方面建立和完善内部会计控制。
一、实施内部控制审核
小型单位可以借鉴上市公司的做法，定期（如每隔3年）聘请会计师事务所对本单位内部控制的建立健全及有效实施进行评价。接受委托的会计师事务所应当对委托单位内部控制的重大缺陷提出书面报告。由于小型单位的内部控制与大中型单位的内部控制存在较大的差异，所以注册会计师可以借鉴中国注册会计师协会2002年2月颁布的《内部控制审核指导意见》，结合小型单位内部控制的具体情况，审核以下几个主要方面：
（一）小型单位负责人对内部控制建设的态度看法。审计人员应首先审计小型单位负责人对内部控制建设的态度看法，了解其对单位内部控制是积极支持还是消极对待，因为单位负责人是内部控制环境的最主要因素，他直接影响着内部控制建设水平。《内部会计控制规范――基本规范（试行）》规定：单位负责人对本单位内部控制的建立健全及有效实施负责。《内部控制――整体框架》即COSO报告也指出：内部控制是由董事会、经理阶层、其他员工实施的，为提高业务活动的效果与效率、增强财务报告的可靠性和有关法律、法规的遵从性而提供合理保证的一个过程，其中管理当局尤其是最高层领导的内部控制意识是控制环境的最重要部分。可见，一个单位的内部控制无效甚至没有，其首要责任人当属单位负责人。该学校负责人对接二连三出现的电脑盗窃案、财务科保险柜被撬案，事后未采取有效措施来弥补，内部控制的薄弱点明显存在。学校领导的头脑里似乎没有内部控制的观念，听凭学校资产轻易地被盗。究其原因，该学校领导对建立和完善内部控制的重要性没有思想认识，未认识到内部控制的巨大作用。
（二）小型单位是否具有实物资产安全保管措施。很多小型单位实物资产管理混乱，缺乏一定的安全保管措施，导致财产物资被盗或浪费现象严重，所以审计人员应注重加强对小型单位的实物资产安全保管措施的审计。如，现金是否保管在保险柜里，密码是否经常更换，保管财产物资的场所门窗是否牢固，是否有防盗器、消防器设备以及是否有定期财产清查制度等。《内部会计控制规范――基本规范（试行）》规定：单位应当建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、销毁和流失。通过调查，该学校的重要财产缺乏一定的安全防范措施，例如各科室均配置了电脑，但某些科室职工保管钥匙不慎重，甚至个别学生也偷配了老师办公室的钥匙，这样就给财产物资安全带来了很大隐患。2007年科室电脑在几个月内接连被盗窃两次，共丢失6台电脑，损失将近4万元。更离奇的是，被盗电脑的房间门锁却安然无恙，小偷入室行窃仿佛是举手之劳，小偷是如何偷得电脑的呢？据现场勘查的公安局人员分析，也许是学校内部人员作案；再如财务科保险柜被撬，损失了价值几千元的现金、债券。事后，学校采取的措施是将各科室的电脑统一放置到电脑房隔壁房间，期望电脑房的铁门能有效的防范小偷，而财务科则仍未采取任何措施。笔者认为，学校放置重要财产物资的场所至少应安装防盗器，这既符合内部控制的成本效益原则，花费不大，又能有效地防范财产丢失的风险。财务科保险柜里每天的库存现金应尽量不超过一百元，多余现金应存到开户行里。
（三）小型单位是否存在合理的职责分工。不少小型单位内部控制薄弱的原因之一是缺乏必要的职责分工，有的连起码的内部牵制也没有，所以审计人员应加强对小型单位的关键业务职责分工情况进行审计。职责分工包括：授权进行经济业务和执行经济业务的职务是否分离；执行经济业务和审查经济业务的职务是否分离；执行经济业务和记录经济业务的职务是否分离；保管资产和记录资产的职务是否分离；会计工作内部是否明确分工，如会计和出纳职务是否分离以及是否存在补偿性控制措施，如单位负责人经常积极监督一人多岗的工作完成情况。
同时，财政部门和审计部门等政府部门也有权对单位内部控制的建立及执行情况进行监督检查。会计师事务所和政府部门的监督对单位负责人而言，是一个外界压力，可促使单位负责人从思想上高度重视内部控制，从行动上建立健全内部控制，杜绝内部控制薄弱环节，彻底改变单位负责人对内部控制漠不关心的态度，整体上提高小型单位内部控制的建设水平。
二、进行科学合理的职责分工
内部控制最重要、最有效的方法是职责划分，进行科学合理的职责分工，以免一个人包揽重要业务的全过程，进行作弊。当一项工作由一个人处理时，必须由另外的人进行核对，如甲完成的工作，可由乙核对，经乙处理后的工作，仍可交由甲核对。如此，可以用少数人交叉相互核对彼此的工作结果，以达到减少差错、防止舞弊的目的。《内部会计控制规范――基本规范（试行）》规定：不相容职务相互分离控制要求单位按照不相容职务相分离的原则，合理地设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。不相容职务主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。不相容职务相互分离是内部牵制的运用，源于两个假设：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识地串通舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。由此可见，对重要业务经办须进行职务分离，避免员工损公肥私。小型单位进行职责分工的关键业务环节主要是：货币资金、实物资产、采购与付款、销售与收款、成本费用、对外投资等。小型单位的货币资金环节：出纳与会计必须分离；实物资产环节：验收、领用、保管、盘点及处置的岗位需分离；采购与付款环节：采购与验收、采购与保管、采购与付款需分离；销售与收款环节：销售、发货、收款三部门需分离；成本与费用环节：发生成本费用部门和考核成本费用部门需分离。通过调查，该学校的医务室人员既负责治病也负责进药，而所进药价竟高于市场价，价格十分不合理；学校电工既负责学校的学生宿舍、教室维修等工作，也负责维修零件的采购；学校财务科长是管钱的，但对学校的电脑及其他重大物品的采购，也有权负责联系，导致重大物品的采购价格偏高。由于未实施有效的职务分离，采购、付款、保管均由一个人负责，管理漏洞甚大。
三、建立有效的惩罚机制
要想切实有效地推动中小型单位的内部控制建设，我国立法部门应配合《内部会计控制规范――基本规范（试行）》、《内部会计控制规范――货币资金（试行）》、《内部会计控制规范――采购与付款（试行）》和《内部会计控制规范――销售与收款（试行）》的颁布，推出一系列具体的惩罚措施，建立有效的惩罚机制，保证中小型单位也积极推动内部控制建设。当前会计信息严重失真的一个重要原因是单位内部控制薄弱或失效，不少单位出现公款私存、员工盗用财产物资等种种违规违法现象，这些现象严重破坏了单位内部控制的建设。例如，该学校发生多起盗窃案，但单位负责人及相关员工并没有受到一定的经济处分和行政处分，一定程度上也反映了内部控制惩罚机制的缺乏。1977年美国颁布《反国外贿赂法》，规定所有企业应建立良好的内部控制，要达到《审计准则公告第1号》关于内部控制制度的四项指标，否则可被罚款1万美元和受5年以下监禁。这些惩罚措施有力地促使企业管理当局重视并加强内部控制，从而促进了内部控制的发展。所以，我国可效仿美国，立法制定具体的内部控制惩罚措施。当单位内部有人违背内部控制时，应追究单位的有关责任，给予单位一定数额的罚款，对违反内控严重者，可给予相应的刑事处罚。同时，单位内部也应该配合国家内部控制惩罚措施，制定出相应的违反内部控制的惩罚制度，给予违反内部控制的员工经济处罚，严重者开除。对内部控制审核报告显示内部控制存在重大缺陷的单位，令其限期完善内控制度，若未按规定完善内控制度，财政部门可在媒体上披露企业内部控制情况，让全社会来关注单位内部控制建设及完善情况。
四、加强员工职业道德教育
小型单位由于员工较少，不少员工从事多个岗位工作，这就在客观上为员工弄虚作假提供了条件。良好的内部控制也可能因为执行人的疏忽、误解或无意识的差错导致内部控制难以得到有效的实际执行。所以，内部控制运行的有效性很大程度上取决于员工对内部控制的理解与执行。西方企业拥有良好的内部控制，固然与完善的内部控制理论有关，但也与西方企业普遍重视员工内部控制培训有很大关系。要减少员工舞弊的风险，应注重加强员工的职业道德教育，提高员工的思想素质，使他们认识到遵循内部控制的重要性。对执行内部控制良好的员工，则给予物质奖励和精神奖励，对违反内部控制的员工实施惩罚，严重者可给予开除，在单位内部形成“遵守内部控制光荣，违反内部控制可耻”的局面，从而以事实更好地教育员工。如此一来，员工的内部控制意识则会大大加强，在平时工作中，员工也会自觉地执行内部控制的各项制度。
最后，笔者希望，有关部门应制定出小型单位内部控制指南，提高小型单位建立并实施内部控制的可操作性，督促小型单位建立并完善内部控制制度，提高小型单位的内部控制管理水平。■
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