从公允价值视角看新企业内部控制规范

来源:用户上传      作者: 吴　舒

　　提要紧跟新会计准则体系和审计准则体系制定的步伐，2007年3月我国财政部发布了新企业内部控制规范征求意见稿。但征求意见稿与公允价值会计存在着差异，不能满足公允价值会计的发展，应就公允价值计量和披露
　　对内部控制的影响完善新企业内部控制规范。
　　
　　一、新企业内部控制规范与公允价值会计比较分析
　　
　　2007年3月2日我国财政部企业内部控制标准委员会发布了《企业内部控制规范――基本规范》和17项具体规范（征求意见稿）（以下简称新企业内部控制规范），评论截止期为2007年4月底。
　　新企业内部控制规范与公允价值会计在具体控制对象方面存在差异。首先，我国内部控制具体规范与会计准则相比，所涉及的控制对象不全面。根据新企业会计准则的规定，金融资产、生物资产、投资性房地产、长期投资等的确认和计量占据了相当重要的地位，而新企业内部控制规范并没有对这些方面提出指导。其次，我国内部控制具体规范中控制对象的规范内容不全面。根据新企业会计准则，资产的确认和计量一般分为公允价值模式和历史成本模式，优先应用公允价值模式，当公允价值不能可靠确认和计量时，采用历史成本模式。但是，我国内部控制具体规范却没能充分地体现会计中的公允价值计量观。例如，我国内部控制具体规范所阐述的减值控制属于历史成本模式的范畴，这使得我国内部控制具体规范无法真正实现控制财务报告可靠性的目的。因此，我国内部控制具体规范制定应更多地考虑公允价值计量观，按照公允价值计量的流程进行设计。
　　
　　二、公允价值计量和披露对内部控制的影响
　　
　　由于在制定内部控制规范过程中考虑会计公允价值计量观已成为一种趋势，因此有必要就公允价值计量和披露对内部控制的影响进行深入分析，以此作为制定内部控制规范的基础。
　　（一）对控制环境的影响。首先，内部控制的有效性直接依赖于负责创建、管理和监控内部控制人员的诚信和道德价值观念。在公允价值计量和披露程序往往需要主观判断，不仅需要实施程序的人员有诚信和良好的道德价值观，也需要管理层保持诚信和良好的道德价值观，这是因为管理层不诚信和狭窄短见的道德观念，往往导致其不现实期望超过以往业绩，采用激进的会计政策。因此，公允价值计量和披露程序要求企业至上而下强调诚信和道德观念的重要性，并设置奖罚机制。其次，公允价值计量和披露程序需要较高的专业胜任能力。在公允价值计量和披露程序中，公允价值数据的收集、整理、分析、判断、应用都需要较高的专业技能，如果应用计算机信息系统，还需要会计人员对计算机信息系统熟练操作。因此，公允价值计量和披露程序对企业人力资源政策提出更高要求。再次，公允价值计量和披露程序需要企业治理结构加强审计委员会或内部审计机构的地位和作用。审计委员会或内部审计机构负责监督企业经营活动和财务活动，对经营风险和财务风险给予足够关注，并建立反舞弊机制，特别关注在财务报告和信息披露方面弄虚作假情况。而公允价值计量和披露是舞弊可能发生的敏感地带。通过审计委员会或内部审计机构对企业经营和财务活动的监督和制约，降低企业经营失败和管理层舞弊风险；并由对治理结构中审计委员会或类似机构的强化，扩展到对治理结构各层次科学合理的权责分配，保证公允价值计量和披露程序的有效运行。
　　（二）对风险评估的影响。公允价值是一种面向现在、未来、市场、风险和不确定性的计量属性。特别是当公允价值中涉及到现值的计量，需要估计期望现金流量和折现率，而期望现金流量和折现率的估计直接需要计量风险因素。可以说，公允价值计量和披露程序使风险评估活动显得格外重要，有效的风险评估活动是公允价值计量可靠性的重要保证。
　　风险评估的第一步是目标设定。在财务报告目标的设定中，企业应该将公允价值计量和披露的可靠性设定为风险评估的具体目标，以便更有目的地进行公允价值计量和披露。
　　风险识别包括识别影响企业内部控制目标实现的内部风险因素和外部风险因素。在确定公允价值评估前提和评估方法时，应特别考虑企业资产管理、财务状况、经营成果、现金流量、研究开发、技术投入、信息技术运用、环境污染等风险因素。但是，公允价值的计量是基于市场参与者的假设而确定的，不同于“特定个体价值”。因此，在直接计量公允价值时考虑更多的是企业外部风险因素，比如经济形势、产业政策、资源供给、利率调整、汇率变动、融资环境、市场竞争等经济因素。不仅如此，由于公允价值计量和披露自身也存在较大的风险和不确定性，所以也应对风险识别活动予以考虑。
　　风险分析从风险发生的可能性和影响程度两个方面考虑。公允价值计量和披露的风险和不确定性也应按照风险发生的可能性大小及其对企业影响的严重程度进行风险排序，确定应当重点关注的重要风险。
　　企业应建立公允价值计量和披露程序的风险应对策略，以应对公允价值计量和披露的可靠性受到损害的风险。当公允价值计量和披露可靠性受到损害的风险超过可接受风险水平，将不采用公允价值计量和披露程序。当其风险在可接受风险水平之内，在权衡成本效益之后，可以继续实施原有公允价值计量和披露程序，或采取措施修改公允价值计量和披露程序，或利用专家进行公允价值计量和披露。
　　企业内部控制基本规范还要求设立风险清单，建立企业风险数据库，包括对公允价值计量和披露可靠性风险的信息。
　　（三）对控制活动的影响。控制活动是帮助保证管理层指令执行的政策和程序。它们帮助确保已执行必需的活动来处理风险，实现整体目标。控制活动发生在整个组织中、各层次和各职能中。
　　1、对授权活动的影响。按公允价值计量和披露的交易中包括有日常交易和非日常交易。如果是一般日常交易，例如销售商品，《企业会计准则第10号――收入》规定，“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”。在销售商品时，对于销售商品合同或协议价格确定的授权，在《企业内部控制具体规范第XX号――销售与收款》（征求意见稿）中规定“审批人员应当对销售合同草案中提出的销售价格严格审查。金额重大的销售合同，应当征询法律顾问或专家的意见。有条件的企业，可以指定内部审计机构等对销售合同草案进行初审”，但并没有明确授权价格公允性的审查。如果合同或协议的价格不公允，那么销售商品合同或协议所确定的价格是不能作为收入确认的。
　　如果是非日常交易，例如企业合并、债务重组、非货币性交易、金融工具交易、股份支付、政府补助、租赁、套期保值，这些交易虽然发生次数可能较少，但是往往交易规模较大，更需要加强交易价格条款订立和价格公允性审查的授权。企业内部控制具体规范中，虽然已有了对外投资、筹资、担保、合同、对子公司的控制方面的规范，但这是远远不够的，公允价值计量的交易范围远超过这个范围。价格公允性审查不仅是财务会计核算的需要，更是企业经营管理的需要。
　　2、对业绩评价的影响。管理者业绩评价指标、预算执行指标往往涉及到财务数据。从内部控制角度看，体现风险的公允价值指标更符合企业风险管理的要求。从企业目标看，“公允价值会计计量是基于价值和现值的会计计量”。在崇尚企业价值的时代，公允价值信息更符合企业价值最大化的企业目标。因此，业绩评价在指标的选取上应更多地选择以公允价值计量的指标。
　　3、对信息处理活动的影响。虽然《企业内部控制具体规范第XX号――计算机信息系统》（征求意见稿）对计算机信息系统控制进行规范，但是公允价值数据往往大量而复杂。大量信息数据需要更强大的文件储存与保管的系统。复杂的处理和分析，需要对数据的访问、变更、输入与输出加强控制。对实时网络信息的使用，还要加强网络安全控制。

　　公允价值计量需要更多会计数据作参考，应按照公允价值级次三个层次，加强公允价值会计数据的收集，必要时应建立公允价值数据库系统。当无法在市场上获得可直接观察的证据，企业就必须建立自己的假设、根据可获得的信息做出估计。估值技术的应用需要强大的数据处理系统，处理各数据的比较、回归和折现等。
　　4、对实物控制的影响。按公允价值计量的资产更应关注资产状况，特别是减值情况。《企业内部控制具体规范第XX号――存货》（征求意见稿）规定，“仓储部门与财会部门应结合盘点结果对存货进行库龄分析，确定是否需要计提减值准备”。《企业内部控制具体规范第XX号――固定资产》（征求意见稿）规定，“固定资产存在可能发生减值迹象的，应当计算其可收回金额；可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，避免资产价值高估”。存货的库龄分析只是计提存货跌价准备的参考依据之一，而固定资产存在可能发生的减值迹象也没有明确规定。公允价值计量和披露程序要求计算资产的可变现净值或可收回金额，需要减值测试控制，而实物控制活动应作为减值测试控制的一部分。例如，检查存货是否已经减损、发霉腐烂，是否已没有使用价值；固定资产是否被闲置、终止使用，是否已经陈旧或发生减损等。
　　5、对职责分离的影响。由于公允价值计量属性需要更多的主观判断，如果职责不能有效分离，发生舞弊的可能性加大。因此，公允价值数据的收集、公允价值的初步确定、公允价值的审核确定、公允价值的记录、公允价值列报及其公允价值数据库的维护等职责都应该分离，才能确保公允价值信息的可靠性。对此，职责分离活动应更加细化，以满足公允价值计量和披露程序的需要。
　　（四）对信息与沟通的影响。公允价值信息属于与财务报告相关的信息系统，由于财务报告大量涉及公允价值计量和披露，公允价值信息的可靠性对企业经营管理决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响，应单独考虑公允价值信息系统。建立公允价值数据库，收集与公允价值相关的内部和外部信息，如会计信息、生产经营信息、资本运作信息、技术创新信息、经济形势信息、监管要求信息、市场竞争信息、行业动态信息、客户信用信息等，并及时对这些数据进行分析、记录、报告。
　　公允价值信息的沟通，除了在员工、管理层、治理层之间进行沟通外，还应建立企业与行业监管部门、专业评估部门、金融机构之间的信息沟通，增强公允价值信息的可靠性。
　　（五）对监控的影响。由于以上公允价值计量和披露程序对控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通的重大影响，因此需要对与公允价值计量和披露程序相关的内部控制进行持续监督和不定期的专门评价活动。将监控中发现的重大缺陷或者重大风险及时上报董事长、审计委员会和经理，采取必要的纠正措施。
　　综上所述，公允价值的计量和披露对内部控制产生了重大影响，新企业内部控制规范的制定应考虑公允价值的影响，指导企业内部控制的良好运作，并保障公允价值会计的顺利实施。

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