我国资源税改革设想
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作者: 张 媛
可持续发展是人类经过几个世纪的不断探索找到的正确发展模式。而资源税正是通过对资源开采课税，从而有效地遏制对自然资源的过度开发，维持可持续发展的物质基础。我国现行资源税由于其功能定位的局限性，在促进资源节约方面未能发挥应有的作用。因此，改革我国现行资源税，完善其在资源配置方面的作用，以促进我国经济的可持续发展迫在眉睫。
一、我国现行资源税存在的主要问题
我国现行资源税是1994年税制改革时制定的。自开征以来，它对促进我国国有资源的合理开采和节约使用、调节资源开采企业的级差收益起到了一定作用。但是，由于资源税设置中存在着一些不足，使得资源税未能发挥其应有的作用。我国现行资源税存在的问题主要有：
（一）资源税的设计思想不符合可持续发展要求。我国现行资源税采取“普遍征收，级差调节”的原则，主要体现国有资源有偿使用和调节资源开采企业因资源条件差异形成的级差收入，使各资源开采企业在同等条件下公平竞争。通过征收资源税实现上述目标固然重要，也是十分必要的，但是这种单一的政策目标极大地局限了资源税应有作用的发挥。现行资源税的设计思想，没有考虑资源开采对环境和后代人资源基础造成的破坏及其对可持续发展的影响，因而无法正确反映资源的价值。这使得资源税不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，而且不能将资源开采的社会成本和可持续成本内在化，无法有效地保护资源，促进资源的可持续利用，因而不利于可持续发展。
（二）资源税的征税范围过窄，调节力度有限。资源税的征税范围应当包括一切开发和利用的国有资源。1994年的税制改革,考虑到我国开征资源税欠缺征收管理等方面的经验，征收范围仅包括原油、煤炭、天然气、金属矿原矿和少数非金属矿原矿。水资源、森林资源、草原资源、海洋资源、渔业资源等许多重要的国有资源未能纳入征税范围。由此可见，现行资源税的征税范围不仅小于广义的资源税范围，而且也大大小于狭义的资源税范围。由于未能对非矿产资源征税，使得这些资源成为资源税调节的盲区,导致了许多非应税资源的严重浪费。
（三）资源税的计税依据不合理。企业应纳资源税的多少与资源税的计税依据直接相关。我国现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为计税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为计税依据。如此确定资源税计税依据的原因可能是因为纳税人无论开采多少资源，只有在销售和自用后才体现为企业和个人的收益，企业和个人才有能力纳税，企业间的级差收入才能真正实现。但这样规定资源税的计税依据，使企业对已经开采而无法销售或自用的资源不付任何税收代价，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成大量资源积压和浪费。
（四）资源税的单位税额制定不科学。首先，单位税额标准偏低。自1994年税制改革以来，资源税的单位税额基本上变化不大，而能源价格近几年普遍有较大幅度的上涨，这使得资源开采企业得到了大部分本应属于国家的利益。由于资源税税额标准偏低，企业利润高，刺激了更多的企业加入到资源开采的大军中，使资源开采中弃贫爱富、开采浪费的现象普遍发生。其次，不同矿产、矿区的单位税额确定缺乏客观的实证分析，未能考虑同一矿区在不同时期矿产开采成本的可变性特征，存在某些不合理之处。再次，税额以矿山为标准，并不区分某一矿山的富、贫矿段。同一矿山开采一吨富矿与一吨贫矿都应缴纳同样的资源税，很容易诱发企业的“采富弃贫”行为。此外，资源税税额缺乏对不同回采率的激励与约束。回采率不同适用的税额却相同，在客观上就形成了一种不合理的矛盾现象，即在生产同等数量、同等品质的矿产和缴纳同等数额的资源税的情况下，回采率低的矿山比回采率高的矿山资源的耗费量大，但是却获取了更多的收益，这与资源税立法的初衷是相悖的，不利于国有矿产资源的合理开发和节约使用，造成资源的极大浪费。
二、促进可持续发展资源税改革设想
为充分发挥资源税的经济杠杆作用，发挥其在调节资源配置和节约资源方面的特殊作用，促进我国经济的可持续发展，建议从以下方面对资源税进行改革：
（一）扩大资源税的征税范围。为了全面保护自然资源，促进资源合理开采和节约使用，从而实现资源的永续利用和经济的可持续发展，应考虑扩大资源税的征税范围。这主要不是从取得财政收入的角度考虑，而是出于政策目的。原则上，我国资源税的征税范围应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界水平，再进一步消耗会严重影响其存量或其再生能力已经受到明显损害的资源，如矿产资源、水资源、森林资源、海洋资源、动植物资源等。但是，考虑到目前征收管理水平的不足，可以采取循序渐进的方法逐步扩大征税范围。当务之急是先将水资源纳入资源税的征税范围，待条件成熟之后，再对森林资源、草场资源、海洋资源等其他资源课征资源税。水资源税应当在水资源的开采环节，对水资源的开发利用者征收。可以在资源税中增设水资源税目，分设地下水、地表水、地下热水和矿泉水四个子目。
（二）完善资源税的计税依据。从理论上讲，作为资源税“从量计税”依据的“量”有储存量、生产量和销售量三种。现行资源税按应税资源产品的销售量或自用量作为计税依据明显不合理，因为自然资源被开发后，无论资源开采企业是否从资源开采中获得收益，资源都遭到破坏，对不可再生资源尤其如此。最理想的办法应当是按储存量计税，即按照开采应税资源的单位或个人实际消耗的可采储量作为计税依据。这种方法尽管符合资源税的立法精神，但其操作难度较大。目前，现实的选择是以应税资源的实际产量为计税依据，而不必考虑该产量究竟是否用于销售或自用，这样能够从税收方面促使经济主体从自身经济利益出发，以销定产，尽可能减少产品的积压和损失，使有限的资源得到充分利用。
（三）科学制定资源税的单位税额。这是按照可持续发展理论，完善资源税课征的难点和重点。总的原则是，要将资源税与环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩，在收取绝对地租和调节级差收益的基础上，根据资源的稀缺性、不可再生资源的替代品开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素，合理确定和调整资源税的单位税额。
1、资源税单位税额的设计要体现资源的绝对地租。这是在调整所有资源价格基础上对所有资源征收的，不管资源条件是好还是坏，属于资源有偿使用的一种体现。这也是资源税参与资源价格形成过程的第一个层次。从性质上看，这一层次的税额在同种资源间应该是全国统一的。
2、单位税额的设计要能够对级差收入进行调节。由于资源的自然条件不一致，会使开采不同资源的企业利润水平出现差异。在征收资源税时，要通过设计差别税额，适当调节由于自然资源条件差异所形成的级差收益并将其收归国有。这样有利于排除客观因素造成的利润分配上的不合理，使企业在比较合理的利润水平上开展公平竞争，避免为获取超额利润出现的采富弃贫现象，有利于资源的综合开发利用。基于这一目的的资源税额会因各处资源状况的优劣差别而数量不同，不可能全国一率。以矿产资源为例，首先应根据各矿段或各资源区块的资源条件与地理位置的优劣进行科学分类；在此基础上，依据矿产资源的级差收益理论，研究相应的测算方法，测算出同一矿种不同类别资源的级差收益，进而制定出差别税额。税额不能笼统的以矿山为标准确定，而应区分某一矿山的不同矿段或油气田的不同资源区块，以便更加合理地调节级差收入。此外，随着开采深度加大，开采距离变远，矿产品位降低等，级差收益趋于下降，因此每隔三至五年应重新测算资源税定额，以保证矿产开采企业公平税负。
3、单位税额的设计还要考虑资源开采对环境的损害成本。资源开采过程中给环境造成的损害越大，资源税单位税额就应越高。这既是保护环境的要求，也是商品价格决定的准则。商品的价格取决于商品的成本，商品生产的外部成本应该是商品成本的重要组成部分。也就是说，商品生产的外部成本越高，商品的价格也就应当越高。但是，由于市场机制的缺陷，单纯靠市场调节无法使资源价格反映其开采的外部成本，需要税收加以干预，参与资源价格形成过程。环境损害成本一般在资源开采时比较难以计算，但也不是不能计算。如目前环境经济学家已经研究出各种方法来评价资源开采利用中的环境影响，比如生产函数法、离散选择价值评估法、意愿调查评估法等。通过对自然资源开采或过度开发利用造成的环境损害进行估算，可以进行该部分的资源税税额设计。
4、考虑到资源的可持续价值或使用者成本后，再对资源税税额进行设计。目前对这个数值的计算尚有较多的不确定因素。理论上讲，这个数额是一种补偿性的耗费，是一种虚拟成本，是指那些为使已开采过的可再生资源得到循环再生以及使不可再生资源在一个较长时期的持续发展中得到合理有效利用和替代使用而推算的成本，是一个根据补偿所需要的时间、物资、资金和技术等要素的虚拟量来预测的成本。对于不可再生资源来说，这部分税额应当等于由于使用或开采资源而放弃的未来收益的现值。一般是通过对未来消费者使用资源的重置成本的估算来衡量的，即用替代技术的价格扣除目前的成本，再按一定的贴现率根据损耗年限进行贴现。对于可再生资源来说，也可根据资源再培育所需的资金及补偿再生时间，确定这部分税额。
此外，在确定矿产资源适用的税额时，还应考虑以下两个因素：第一，单位税额的制定应与开采回采率挂钩。要使单位税额与开采回采率保持反比关系，即回采率越低，单位税额越高，反之亦然。这样可以形成对不同的开采回采率的奖励和约束机制，促使企业保护和合理开采资源。第二，单位税额应随资源开采的不同时期而变化。矿产资源开采企业的生产成本是随着开采深度的增加而增加的，显然在不同时期它的收益是不同的。因此，资源税的单位税额应随着开采时期的变化而及时调整。这种政策的制定有一定的难度，而且矿业企业生命周期阶段的划分也具有一定的模糊性，实施这种变化的矿产资源税政策尚需要进一步研究。
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