新会计准则体现的新理念

来源:用户上传      作者: 汤　滨　段成铎

　　我国2006年2月15日发布的会计准则体系由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成，基本涵盖我国企业经济活动中的各类经济业务，并建立起会计核算原则和指南。与旧会计准则相比，新会计准则在诸多方面有所创新和突破，在会计理念的创新和发展上尤其值得关注。
　　
　　一、受托责任观向决策有用观的转变
　　
　　关于财务报表的目标，历来就有受托责任观和决策有用观两种观念之争。受托责任观认为，财务会计的目标是反映受托者的受托责任和履行情况，关注的是股东受托资源的安全和资本的保值增值，要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在这种观念下，资产计价倾向于具有较强可验证性的历史成本计量模式；收入确认倾向于强调结果的经济交易模式。决策有用观认为，财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性，而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按现时成本计算企业的资产和收益更能说明企业的资产状况和经营情况，也有助于正确的预测未来的业绩；收入确认倾向于强调过程的经济活动模式。从历史上看，先有受托责任观，后来由于股份公司的兴起，投资主体日益分散化和多元化，人们开始更多的关注向投资者等会计信息使用者提供有助于他们做出经济决策的信息，决策有用观大有逐渐取代受托责任观之势，各国和国际会计准则委员会的概念框架对财务报表目标的陈述，也大多将决策有用观作为首要目标。
　　决策有用观在新会计准则中集中体现在对于相关性和可靠性的权衡上。新准则对于可靠性的表述是：企业会计应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。而其对于相关性的表述是：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。旧准则更多地强调可靠性，典型地体现在对历史成本原则的过分依赖和对公允价值使用的过度谨慎上。新准则为适应我国经济发展和会计国际趋同的需要，以建立高质量的会计准则体系为出发点，一改过去对公允价值过度谨慎的认识，实施全面引入了公允价值的概念，并将其应用于长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、企业合并、租赁、金融工具、套期保值、石油天然气开采等各项具体会计准则中。新会计准则对于公允价值的运用，正是在决策有用观的指导下，提高会计信息相关性的有力手段。
　　
　　二、收入费用观向资产负债观的转变
　　
　　资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同理论，资产负债观基于资产和负债的变动来计量损益，因此当企业资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之，资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。可见，资产负债观以经济学收益观为基础，其收益计算公式为“利润=期末净资产-期初净资产”；收入费用观以会计学收益观为基础，其收益计算公式为“利润=收入-费用”。国际会计界自1950年以来开始注意吸收经济学收益观的某些合理内容，引导会计学收益观向着经济学收益观的方向发展。如FASB在《财务会计概念公告第3号――企业财务报表的要素》（SFAC3）中提出了全面收益的概念，从而使沿用了数十年的资产负债观开始转向收入费用观。
　　随着资产负债观向收入费用观的转变，会计计量的重心逐渐从利润表上转移到资产负债表上。资产负债观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，用一种会计信息使用者易于理解的方式在财务报表中反映这些交易或事项的结果。资产负债观的广泛认同表明这样一种趋势，即会计准则的制定和财务报表的列报更为关注对“真实公允”的追求。资产负债观典型体现是《企业会计准则第18号――所得税》中对于所得税的会计处理。原《企业会计制度》对于所得税的核算方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法，但不论哪种方法，都是收入费用观的具体体现。而《企业会计准则第18号――所得税》则统一规定：对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。所得税准则这一核算方法的改变，正是资产负债观的典型体现。
　　
　　三、实质重于形式原则的强化
　　
　　实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告《基本概念与会计原则》之中。在该公告中，APB认为“财务会计应强调事项的经济实质”。此后实质重于形式逐渐成为财务报表质量特性的基本要求之一。
　　新会计准则在《企业会计制度》应用的基础上，又进一步强调了实质重于形式原则的重要性，扩大了实质重于形式原则的应用范围。如《企业会计准则第30号――财务报表的列报》中，对于流动资产和流动负债的分类，不再仅仅以不超过一年或者一个营业周期为根据，而是增加了“主要为交易目的而持有”这样一个分类标准。再如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中，对于投入资产入账价值的确定，规定了一项前提条件：“该项交易具有商业实质”。即若该项交易具有商业实质，则应以公允价值入账；若不具有商业实质，则应以账面价值入账。企业会计准则对于非货币性资产交换的处理，不是仅仅拘泥于“非货币性资产”交换“非货币性资产”的形式，而是关注于交易的“商业实质”，正是实质重于形式的重要体现。
　　
　　四、谨慎性原则的弱化
　　
　　1980年以来，随着财务报表目标由受托责任观转向决策有用观，对谨慎性的批评也日趋激烈，谨慎性的原理和内涵被会计职业团体和准则制定机构重新审视。FASB明确指出：“稳健性的概念可能与某些重要的质量特征产生冲突，如公允表达、中立性和可比性（包括一致性）。财务报告中的稳健性不应该再蓄意地、一贯地低估净资产和利润。”
　　我国《企业会计准则――基本准则》对于谨慎性原则的表述是：企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，低估负债或费用。基本准则中这一定义虽然与《企业会计制度》中的表述并无实质性的不同，但在各项具体准则中，却充分体现出对谨慎性原则使用的更加审慎的态度，稳健性原则呈现出作用趋减的态势。如《企业会计准则第8号――资产减值》虽然规定对于各项资产应该计提减值准备，但同时也明确规定资产减值不能转回；又如在《企业会计准则第12号――债务重组》中，对重组债务的账面价值与应付现金金额之间的差额，不再计入资本公积，而是计入损益；再如在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中，要求换入资产按换出资产的公允价值入账，而不再坚持按换出资产的账面价值入账，从而改变了以前为了防止企业操纵利润而一味谨慎的做法。
　　决策有用观和资产负债观的采用，突出体现了新会计准则向国际趋同的特点，标志着我国企业会计准则国际化协调的重大进步；而实质重于形式原则和谨慎性原则在新会计准则中的地位变化，着重体现了新准则从我国当前市场化程度和国民经济发展程度出发而作出的相应调整。因此，新会计准则既体现了中国特色，又体现了国际趋同。

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