审计理论结构逻辑起点选择
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作者: 王振鸿 侯 斌
任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架,称为理论结构或理论体系。审计作为一门独立学科,也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系。应用一定的方法把审计理论诸要素按逻辑关系排列组合起来,构造一个具有整体性、系统性和有序性的审计理论体系,其关键性问题是要从诸多的审计理论要素中正确地选择一个要素,来充当构造审计理论体系的起点理论或逻辑起点。对于应该选择哪个理论要素来充当逻辑起点,理论界仍是仁者见仁，智者见智。
一、逻辑起点的特征及必备条件
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。审计理论结构是构成审计理论要素及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。作为审计理论结构的逻辑起点，它至少应符合以下要求：
1、审计理论结构的逻辑起点必须具有可知性。审计理论逻辑起点的可知性是指，它是审计理论中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象，是进行审计研究的基本要求，也是构建审计理论体系的前提条件。如果逻辑起点不为人们所认识，便失去研究其他问题的基础，审计理论研究便无从开始，审计理论体系也无从构建。
2、审计理论结构逻辑起点必须能够对审计理论的其他要素进行推理论证。要构建一个逻辑严密、内容完整的审计理论体系，就必然要求能从这一个起点出发推导出其他的审计要素。审计理论体系内部的其他要素均可以是逻辑起点的展开，不会出现相互矛盾的现象。逻辑起点本身的运动发展，能够解释审计发展进程的本质与规律，能够推算出其他未知的审计事项。
3、审计理论结构逻辑起点必须能够将审计理论与审计实务结合起来。审计理论是关于审计活动的系统化知识体系的抽象与概括，它来自审计实务，反过来又指导审计实务，并在审计实践中得以验证，从而使审计理论不断的完善与发展。审计理论结构逻辑起点应成为连接审计理论与审计实务的纽带，一端在审计理论里面，一端在审计实务里面，使审计理论与审计实务有机的结合起来。否则，审计理论与审计实务相互脱离，审计理论将不再是关于审计的真知，审计实务也因得不到审计理论的指导，而导致发展方向模糊，处于停滞不前的状态。
4、审计理论结构逻辑起点必须能够连接审计系统与审计环境。审计系统是由多要素组成的一个开放信息系统，与审计环境之间存在着信息与能量的交换，作为审计理论结构的逻辑起点，它必须要成为审计系统与审计环境的桥梁。只有这样，审计环境才能作用于审计系统，审计理论体系才能根据审计环境的变化而做出调整，并指导审计实践，从而使审计系统能够适应审计环境变化的要求，并不断向前发展。也只有通过审计理论结构逻辑起点，才能从复杂的审计环境中抽象出有意义的内容充实到审计系统中去。
二、审计理论体系研究逻辑起点评析
综合中外审计理论界对审计理论结构逻辑起点的研究成果，主要有四种比较有代表性的观点，它们是审计假设起点论、审计本质起点论、审计环境起点论和审计目标起点论。
1、审计假设起点论。主张和支持审计假设起点论的人认为，审计假设是一个基础命题，是审计理论的最高层次的概念；同时审计假设是审计实务的基本前提，它是客观环境对审计的约束。他们认为在审计理论研究中，应从普遍接受的审计假设出发，去演绎出其他命题，建立审计理论结构。但审计假设是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此具有很强的主观性，是主观见之于客观的产物，它可以作为建立审计理论结构的理论基础，但作为理论结构的逻辑起点则不太合适，因为审计假设是为实现审计目标而设立的前提，其实是对审计主体、审计客体的一种时空限定。因此，审计假设只能是论证审计理论的基石，以它作为逻辑论证起点却有些牵强。
2、审计本质起点论。审计本质起点论在我国的审计理论研究中一直占主导地位。本质起点论者认为,审计本质的研究,是要揭示审计这一概念的内涵和外延,弄清审计是什么以及它的外延有多大。明确什么是审计,才能演绎推论出审计的目标,设立审计假设前提,确定审计应遵循的原则,并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。但本质是一高度抽象的理论范畴，它不能连接审计系统和审计环境、审计理论与审计实践，因而从审计本质不能推导出其他与审计环境相关的抽象范畴，如审计目标、审计假设等。同时，审计本质如同真理一样，人们无法完全懂得，只能无限地接近，即不具有可理解性。可见，以审计本质作为逻辑起点不仅不能构建逻辑严密，内容充实的审计理论体系，而且将会使审计理论不能反映审计环境的变化，严重脱离审计实践的状况。
3、审计环境起点论。还有一种构想是以审计环境作为逻辑起点构建审计理论结构。诚然，审计环境对审计假设、对象、方法、程序等都有深刻的影响，但单独以审计环境作为审计理论研究的起点而不与其他因素结合的话，更显得环境起点论的虚无飘渺了。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的。因此，我们应该把审计理论研究的视野拓展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。然而，把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着单独把审计环境作为审计理论研究的逻辑起点。因为环境是存在于审计系统之外的研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究审计离不开审计环境，同时，审计环境不是审计本身，它并不构成审计理论结构的全部要素。
4、审计目标起点论。该观点在西方比较盛行，原因在于社会对审计理论的需求是十分务实的，即更多的是注重审计理论体系现有功能的完善和具体审计方法的改进，而审计目标正是直接指向审计实务的。以此为起点，对于规范指导西方国家的审计实务发挥了极为重要的作用。首先，审计目标是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的标准，因而审计目标是沟通审计系统与审计环境的桥梁。其次，在理论上，审计目标为审计系统实现审计目标提供了保证；在实务上，审计目标引导审计系统的运行，是审计实践活动的出发点和归宿点，所以审计目标也是连接审计理论与审计实务的纽带。但审计目标不能推导出审计环境，使得审计理论结构不够完整。所以，审计目标起点论是不全面的、不科学的。
三、笔者的观点
从上述论证可知,审计假设、审计目标、审计本质、审计环境均不宜单独作为审计理论逻辑起点。因此,可以设想,审计理论逻辑起点是多元的。笔者认为应该将审计环境和审计目标结合起来作为审计理论结构的逻辑起点，其主要理由如下：
1、审计环境和审计目标是可知的。审计环境在一定时期是可知的，审计目标受审计环境的影响，这种影响体现在对目标期望的调整和重新选择上。而且在一定时期审计环境相对稳定的情况，审计目标也是可知的。比如，较低经济发展水平和较简单的业务决定了审计目标主要是审查会计账目有无错误和弊端；随着经济的发展和业务的复杂化，审计目标也发生了变化，由原来的审查错误和弊端变为验证财务报表的真实公允性；而在当今更加复杂多变的市场经济下，非财务信息真实性和效益性目标开始得到人们的关注。虽然不同时期的审计目标存在多种，但是在一定时期人们根据价值判断会偏向于某一审计目标。
2、审计环境和审计目标相结合能够对审计理论的其他要素进行推理论证。审计环境不仅影响到审计目标，对审计理论体系中的其他要素也有影响。比如，审计假设是审计人员在变化不定的审计环境下为进行审计工作所做出的合理判断，实际是环境对审计发生作用的最好体现；再如，审计概念的发生与发展也会随着审计环境的变化，被新的概念所代替或赋予其新的内容和涵义。一定时期的审计目标在特定的审计环境下推导出审计假设、审计概念、审计准则等，并且是确定的，经得起论证的。比如，审计目标制约着审计假设，审计假设是根据审计目标的要求，对客观经济环境的合理推断。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计概念，审计概念是为实现审计目标而界定的，审计概念连接着审计假设和审计准则，起承上启下的作用。审计准则是人们为了保证审计目标实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的规范，即审计目标是制定审计准则的制约因素，审计准则直接指导审计实务。审计目标与审计环境相结合作为逻辑起点能够避免审计目标起点论中不能由审计目标推导审计环境的问题。
3、审计环境和审计目标相结合能够将审计理论与审计实务结合起来。审计实务在审计环境中进行，审计环境联系着审计实务。而审计目标推导出审计理论结构体系的其他要素，同时本身也是审计理论的主要内容，审计目标联系着审计理论。审计环境和审计目标两者结合联系着审计理论和审计实务，其关系是“审计实务―审计环境和审计目标―审计理论”。
4、审计环境和审计目标相结合能够连接审计系统和审计环境。审计环境虽然不能连接其本身和审计系统，但是由于审计环境产生的审计目标能发挥连接审计系统和审计环境的功能。审计目标决定了审计系统的运行，同时，也直接反映了审计环境的变化，审计目标是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一。同时，审计目标成为连接审计系统和审计环境的纽带。■
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