售后回购业务会计与税法处理差异
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作者: 张庆立
提要随着市场经济的发展，企业所发生的经济业务也越来越多，售后回购是近年来出现的一种新型的融资形式。本文结合实际情况，对照最新企业会计制度和税法，运用实例，具体分析售后回购业务在会计处理上与税法规定之间的差异，使会计人员在实际工作中有所借鉴。
一、售后回购的含义
售后回购，是指销货方在售出商品后，在一定的期间内，按照合同的有关规定又将其售出的商品购回的一种交易方式。从这个定义来看，售后回购旨在为企业筹集资金，那么，企业在售出商品、回购商品两个环节是应该按照销售和采购进行账务处理呢，还是按融资业务进行账务处理？主要是看该业务是否符合《企业会计准则――收入》确认的条件。即收入确认必须同时符合下列四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠的计量。将售后回购业务对照上述四个条件，明显看出该业务与收入确认的第二个条件不符，因此，在会计实践中，对售后回购业务一般不应该确认收入。
二、售后回购的会计处理
根据“实质重于形式”的会计核算原则，售后回购业务应视同融资业务进行账务处理。企业在反映售后回购业务时，应设置“待转库存商品差价”科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额。
例如：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。2004年11月1日甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额17万元。协议规定，甲公司应在2005年3月31日将所有的商品购回，回购价格为110万元。商品已发出，货款已收到。假定：（1）该商品的实际成本为80万元；（2）除增值税外不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
1发出商品时：
借：银行存款1170000
贷：库存商品800000
应缴税金――应缴增值税（销项税额）170000
待转库存商品差价200000
2由于回购价格大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由是，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价格大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。
每月应计提的利息费用为2万元（100000元/5个月），会计分录如下：
借：财务费用20000
贷：待转库存商品差价20000
32005年3月31日甲公司购回2004年11月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款为1100000元，增值税额187000元，
借：物质采购（或库存商品等）1100000
应缴税金――应缴增值税（进项税额）187000
贷：银行存款（或应付账款等） 1287000
借：待转库存商品差价80000
财务费用20000
贷：物资采购（或库存商品等） 100000
从本例看出，企业为获取100万元资金的使用权，以商品作抵押，花费10万元的费用才得以实现，企业的“库存商品”的成本并未增减，从而进一步证明了“售后回购”不能作为收入进行账务处理。
当然，实际回购价格有三种情况：
第一种，实际回购价格等于协议回购价格。
第二种，实际回购价格大于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅上涨，实际回购价格为115万元，则账务处理为：第一、二笔分录相同，第三笔分录为：
借：应付账款1100000
财务费用50000
贷：银行存款1150000
第三种，实际回购价格小于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅下滑，实际回购价格为105万元，则账务处理为：第一笔和第二笔分录相同，第三笔分录为：
借：应付账款1100000
贷：银行存款1050000
财务费用50000
三、售后回购的税务处理
售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，不确认收入，体现了谨慎性原则，也确保了会计信息的真实性和可靠性。但在税法上不承认这种融资，而是视为销售商品和购入商品两项经济业务。因此，企业在销售时还需要按规定开具发票，并收取价款，作为计税收入。因此上述甲公司在销售商品时，由于其销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣。但应按规定交纳企业所得税。企业所得税的计算，应按新企业所得税年度纳税申报表的程序进行，即将售价110万元填入“销售（营业）收入”栏目中，将成本80万元填入“销售（营业）成本”栏目中，同时，将在2004年末“待转库存商品差价”4万元转入“本年利润”，据以计算应缴的企业所得税。
总之，对于售后回购业务，在会计处理上，应本着“实质重于形式”的原则，既不能作“销售”与“采购”处理，也不能按质押借款处理；在税法处理上，要按“视同销售”处理，同时在计算所得税，要注意调整该业务产生的应纳税所得与会计利润之间的时间性差异。■
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