浅谈所得税会计理论结构与存货的纳税筹划
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作者: 王聪南
摘要: 本文以存货计价方法的选择阐述了对纳税筹划的影响。
关键词:所得税;存货的纳税筹划
一、借鉴西方国家所得税会计成功经验的基础上,对我国所得税会计理论结构的有关问题进行初步探讨。
1、所得税会计的属性界定
(一)所得税的性质。各国的财务会计理论与实务,对所得税的性质有“收益分配观”和“费用观”两种不同的观点。“收益分配观”认为,向政府缴纳的公司所得税与股东分配的股利一样,具有分配企业收益的性质,只不过分配的对象是国家而已。“费用观”则认为,在会计报表中,公司所得税可视为企业为获得收益而发生的一种支出,如同企业经营中发生的各种支出一样,是费用性质的项目。
那么在我国,所得税究竟是费用还是收益的分配呢?笔者认为划分的关键取决于报表的导向。如果一个国家的报表导向主要是为投资者、债权人服务,则所得税就应视为费用;如果是为企业管理当局服务,所得税必然被看作收益的分配。而目前我国会计报表主要是为企业投资者服务,因此把所得税作为实现收益所必须支付的费用处理,是符合我国会计报表导向的,也符合收入与费用配比的原则。因为所得税是企业要取得收入(即过去所说的税后利润)所必须花费的代价,即为取得收入所发生的费用支出,没有收入自然也无须花费这笔费用支出。从这个意义上讲,把所得税作为企业的费用支出处理,更符合收入与费用配比的原则。另外把所得税看作费用便于同国际惯例接轨。
(二)所得税会计的属性。首先,所得税会计是税务会计的一个重要组成部分。所得税会计是依据现行所得税法,严格按照所得税法的规定和要求核算企业的收支盈亏,计算企业在纳税年度的应纳所得税款,并定期编制和提供企业所得税纳税申报表。其次,所得税会计是财务会计中的一个专门处理会计收益和应税收益之间差异的会计程序,其目的在于协调财务会计与税务会计之间的关系,并保证会计报表充分揭示真实的会计信息。
2、所得税会计的理论框架
所得税会计的理论框架由目标、假设、基本概念、基本原则和基本方法组成,它们之间存在内在的逻辑关系。
(一)所得税会计的目标。财务会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统,所得税会计是这个大系统中的一个子系统。按照系统论的观点,系统内各系统之间的目标是一致的,这样作为子系统的所得税会计目标自然与母系统的财务会计目标相一致。财务会计的基本目标是向会计报表使用者提供有助于他们作出决策的会计信息,而所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的,这就决定了所得税会计必须围绕财务会计的总目标服务,真实反映会计利润和纳税所得之间的差异。
(二)所得税会计的假设。所得税会计是财务会计中专门处理会计收益和应税所得之间差异的会计程序。这决定了它的基本假设主要是以下四项:
1、会计主体假设。有人认为,所得税会计执行主体应是税务当局,我们认为这种说法是不恰当的。众所周知,会计主体是指会计为之服务的特定单位,而所得税会计服务的对象是企事业单位,其目标是向外界披露会计收益与应税所得之间差异的信息,而税务当局只是会计信息的使用者之一,并非执行主体。因此,所得税会计的执行主体是企事业单位。
2、持续经营假设。有了这种假设,一些公认的所得税会计实务处理方法才能被广泛采用,如资产负债表债务法。同时,企业有关所得税记录和纳税申报才能真实可靠。
3、会计分期假设。从理论上讲,只有待企业各种活动终结时,才能通过收入和费用的配比,进行恰当计算。但是,国家税务部门需要及时了解企业的经营状况,需要企业定期提供决策和征税依据的财务信息,发挥税收杠杆的作用。所以企业必须将连绵不断的经营活动划分为若干个相等期间来计算损益,及时缴纳税金。同时这种假设也为跨期摊配程序提供了理论依据。
4、货币时间假设。当今货币期时间价值日益受到关注,使所得税会计执行主体意识到递延确认收入或加速确认费用可以产生巨大的财务优势,逐步意识到最少纳税原则和最迟纳税原则的重要性。在货币时间价值的前提下,时间性差异导致使用货币的利益并不限于一个年度,真正利益在于当该项目是循环发生时,实际上获得的利益将远远超过在短期内使用资金的利益。因此,在所得税会计中,应以货币时间价值代替货币计量假设。
二、存货的纳税筹划
纳税筹划主要是指在国家政策的许可下, 按照税收法律法规的立法导向, 通过对筹资、经营、投资等活动进行合理的事前筹划和安排, 取得 “ 节税 ” 效益, 最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种经济活动。
各种纳税的筹划与会计处理方法的选择有着密切的联系, 尤其在对所得税进行筹划时, 受其影响最为明显。纳税筹划的途径有多种, 如缩小税基、采用低税率、延期纳税、税收优惠以及涉税零风险等, 在缩小税基中又可以分为缩小绝对额和缩小相对额。其中与会计处理方法的选择相关的纳税筹划主要是缩小税基和延期纳税。笔者就企业在生产经营中几个会计处理方法的选择来探讨企业如何筹划纳税, 以取得“ 节税” 效益的有关问题。
按现行《企业会计准则-存货》规定, 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等, 包括原材料、在产品、商品、周转材料、半成品、产成品等。存货计价方式的不同, 会导致不同的期末存货价值和销货成本, 从而对企业财务状况、盈亏情况及所得税 产生较大影响。我国现行税制规定, 纳税人各项存货的发生和领用, 按实际成本价计算, 计算方法可以在先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法、个别计价法等方法中任选一种。对于不能替代使用的存货, 以及为特定项目专门购入或制造的存货, 一般应当采用个别计价法确定存货的发出成本。而且计价方法一经选用, 在一定时期内 ( 一般为一年 ) 不得随意变更, 如需变更, 经董事会或经理层 ( 厂长 ) 会议等机构批准, 并上报当地税务机关备案, 同时在会计报表附注中予以说明。
一般情况下, 企业在利用存货计价方法选择进行纳税筹划时, 要考虑企业所处的环境及物价波动等因素的影响。具体地说有以下几个方面 :
1. 在实行比例税率条件下, 对存货计价方法进行选择, 必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。 当材料价格不断下降, 采用先进先出法来计价,会导致期末存货价值较低, 销货成本增加, 从而减少应纳税所得, 达到 “ 节税 ” 目的;而当物价上下波动时, 企业则应选择加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价, 可以避免因销货成本的波动, 而影响各期利润的均衡性, 进而造成企业各期应纳所得税额上下波动, 增加企业安排资金的难度。特别是当应纳所得税额较大, 企业未有足够的现金时, 可能会影响企业的其他经济活动, 有的甚至会影响企业的长远发展。
2. 在实行累进税率条件下, 选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价, 可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用平均法对存货进行计价, 企业各期计入产品成本的材料等存货 的价格比较均衡, 不会时高时低, 使企业产品成本不致发生较大变化, 使各期利润比较均衡, 不至于因为利润忽高的会计期间套用过高税率, 加重企业税收负担, 影响企业税后收益。
综上所述,作为企业的财务人员应当与时俱进,正确的处理好所得税的会计处理。
参考文献:
《中华人们共和国企业所得税法》《企业会计准则2008》
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