固定资产折旧的处理：会计与税法之比较
来源:用户上传
作者: 刘慧敏
摘要：固定资产折旧的核算是一个成本分摊的过程，其目的在于将固定资产的取得成本按合理而系统的方式，在它的估计有效使用期内进行摊销。而不同的计提范围及不同的折旧方法使每期摊销额不同，从而影响企业的应税所得，影响企业的所得税税负。
关键词：折旧；会计利润；应纳税所得税额
企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的税种，企业所得税的轻重、多寡直接影响税后净利润的形成，关系到企业的切身利益。因此，企业所得税是合理避税筹划的重点。固定资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目，于是固定资产折旧就成为经营者必须考虑的问题。固定资产折旧的计提的会计处理与税法规定的处理又往往不一致，为此，通过本文来阐述两者的不同与相同，从而正确计算企业的会计利润与应纳所得税，合理确认企业的税赋及相关的资产、负债。
本文主要从两个主要影响因素将会计与税法处理进行比较。
一、固定资产折旧的计提范围
不同的折旧范围及计提折旧的基数不同，将会直接影响固定资产折旧额。以下是固定资产折旧在新的会计准则及新的所得税法下的不同与相同之处：
（一）会计上的处理
会计上根据中华人民共和国财政部颁布的《企业会计准则》及应用指南规定除以下情况外的所有固定资产都应计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；单独计价入账的土地。
（二）税法上规定
中华人民共和国企业所得税法（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）第二章应纳税所得额第十一条：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计提计算折旧扣除：
1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。
2、以经营租赁方式租入的固定资产。
3、以融资租赁方式租出的固定资产。
4、已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。
5、与经营活动无关的固定资产。
6、单独估价作为固定资产入账的土地。
7、其他不得计算折旧扣除的固定资产。
比较两者对计提固定资产折旧范围的规定不同：会计上计提折旧的固定资产涵盖范围比较大，对除土地之外的未提足折旧的所有固定资产都要计提折旧。这样会计上计算的折旧额就较大。而税法上则对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产及与经营活动无关的固定资产不允许计算折旧扣除，这样税法上允许扣除的折旧额就较小，在计算应纳税所得额时就需要调增。从而尽量避免企业利用固定资产折旧额来调控利润而减少缴纳企业所得税。
从会计上的变革可以看出会计法规制度加大了对固定资产的计提范围，从而可以将企业的固定资产的折旧额计入当期损益。因为企业已经入账的除了土地之外的固定资产不论使用与否，在当今技术发展如此迅速的今天，都会发生价值的下降，折旧既包含了有形磨损也包括无形损，计提折旧符合折旧的含义。这样的处理方式也使得企业提供的会计信息更加符合实际。
税法上的规定是在税收合理缴纳的基础上，房屋、建筑物以外未投入使用及与经营活动无关的固定资产由于没有给企业带来直接的经济利益的流入，从而不能计提折旧在应纳税所得额中扣除。为此企业在计算应交所得税时要进行纳税调整，调增应纳税所得额。这种会计与税法之间的差异是因为双方计算口径不同而产生，一经形成，后期无法转回，会计上称为永久性差异，在账务处理上采用“应付税款法”，即将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。
（三）举例
某企业2008年实现会计利润2000000元，固定资产的累计折旧为560000元，其中有3000元为未使用的机器设备计提的折旧，2600元为企业职工子弟学校固定资产的折旧。假定企业无其他纳税调整，企业适用25%的所得税税率。按照会计计算的利润，2008年企业应该交纳所得税额=2000000×25%=500000（元）
按照税法规定，年末企业应进行纳税调整――调增利润
应纳税所得额=2000000+3000+ 2600=2005600（元）
应交所得税=2005600×25%=501400（元）
会计处理为：
借：所得税费用501400
贷：应交税费――应交所得税501400
二、固定资产折旧计提方法
（一）会计上折旧方法的规定
会计上对固定资产计提折旧方法规定可以选择几种常用的计算折旧的方法。
1、平均年限法。使用年限法是根据固定资产的原始价值扣除预计残值，按预计使用年限平均计提折旧的一种方法。使用年限法又称年线平均法、直线法，它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中都是相等的。但是缺点是随着固定资产的使用，修理费越来越多，到资产的使用后期修理费和折旧额会大大高于固定资产购入的前几年，从而影响企业的所得税额和利润。
2、工作量法。工作量法是假定固定资产的服务潜力会随着使用程度而减退，因此，将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的产品或劳务数量，可以比较客观地反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配比情况。
3、加速折旧法。加速折旧法又称递减折旧费用法，指固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期多提，在后期则少提，从而相对加快了折旧的速度。加速折旧有多种方法，最主要的是年数总和法和双倍余额递减法。（1）年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额率以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。（2）双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。不同的折旧方法对企业会产生不同的利润影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳利润效益。从企业经营业绩来看，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，工作量法次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，而别的年份利润又骤减。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，后期利润多，不同的折旧计提方法影响各期的财务报表信息。
（二）税法上规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除
企业会计上选择不同与税法规定的方法计算折旧额，就会使得按会计准则确认的固定资产账面价值和按照税法确定的资产计税基础不一致。这种会计与税法存在的差异，在会计上称为暂时性差异，企业在计算所得税费用时要进行调整，确认递延所得税资产。企业改变折旧方法，使企业的固定资产有可能头几年计提的折旧多，后几年计提的折旧少，导致企业固定资产账面价值减少而影响到应税金额的可递延到后几期抵补，即前几年产生的递延所得税资产，在后几年逐渐得到转回。
（三）举例
下面利用具体的案例来分析企业在采用加速折旧的方法下企业会计利润与应纳税所得额的情况：
例：广东某鞋业有限公司，固定资产原值为170000元，预计残值为0元，使用年限为5年。该企业适用25%的所得税率。
假定企业会计上采用双倍余额递减法：
双倍余额递减法年折旧率＝2×1／估计使用年限×100%
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销，具体计算结果见表1。
双倍余额递减法年折旧率＝2×1/5×100%＝40%
第一年折旧额为：170000×40%＝68000（元）
第二年折旧额为：（170000－68000）×40%＝40800（元）
第三年折旧额为：（170000－68000－40800）×40%＝24480（元）
第四年后，使用直线法计算折旧额：
第四、第五年的折旧额＝（170000－68000－408000－24480）／2＝18360（元）
第一年会计处理：
借：所得税费用――当期所得税费用
50000
递延所得税资产8500
贷：应交税费――应交所得税58500
[（利润200000+多提折旧34000）×25%]
第二年会计处理：
借：所得税费用――当期所得税费用
50000
递延所得税资产1700
贷：应交税费――应交所得税
51700
[（利润200000+多提折旧6800）×25%]
第三年会计处理：
借：所得税费用――当期所得税费用
55000
贷：递延所得税资产2380
应交税费――应交所得税52620
[（利润220000-少提折旧9520）×25%]
第四年会计处理：
借：所得税费用――当期所得税费用
55000
贷：递延所得税资产3910
应交税费――应交所得税51090
[（利润220000-少提折旧15640）×25%]
第五年的会计处理同第四年。通过以上处理，5年中“递延所得税资产”科目借方共发生10200元（8500+1700），贷方共发生10200元（2380+3910+3910），借贷抵消平衡。通过“递延所得税资产”的调节，不仅解决了会计税前会计利润和税法纳税所得的差异对所得税的影响，而且保持了各期净利润的均衡。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社,2006.
2、鲁亮升.成本会计[M].东北财经大学出版社,2001.
3、中华人民共和国企业所得税法[Z].2007.
4、朱学义.中级财务会计[M].机械工业出版社,2007.
（作者单位：江苏省徐州财经高等职业技术学校会计系。作者为会计师）
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-430270.htm
