融资租赁出租人初始直接费用会计处理分析
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作者: 于丹丹
摘要：新企业会计准则中规定融资租赁时出租方的初始直接费用计入长期应收款的入账价值，对其资本化处理。实务处理中，对初始直接费用的计量，存在两种方法，一种方法是将初始直接费用计入长期应收款时，再冲减长期应收款和未实现融资收益；另一种方法是直接将初始直接费用计入长期应收款，待每期分摊未实现融资收益时，按比例冲租赁收入和长期应收款。文章分析比较了这两种方法下未实现融资收益摊销额的差异，并指出每种方法的适用范围。
关键词：融资租赁；初始直接费用；未实现融资收益
融资租赁中的初始直接费用是指承租人和出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于某租赁项目的费用，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。新企业会计准则中规定融资租赁时出租方的初始直接费用计入长期应收款的入账价值，对其资本化处理。
一、融资租赁中出租人对初始直接费用的入账处理
在租赁开始日，出租人的主要账务处理如下：
借：长期应收款最低租赁收款额
未担保余值未担保金额
贷：融资租赁资产 租赁日该资产的公允价值
未实现融资收益借贷方差额
借：长期应收款 初始直接费用
贷：银行存款 初始直接费用
通过上述处理，将初始直接费用计入长期应收款后，对其后续续计量在实务中有两种方法可以选择：
方法一：在租赁开始日，将计入长期应收款的初始直接费用冲减未实现融资收益，处理如下：
借：未实现融资收益 初始直接费用
贷：长期应收款初始直接费用
方法二：将初始直接费用计入长期应收款后，租赁开始日不对其进行进一步处理，待每期分摊未实现融资收益时，按比例冲租赁收入和长期应收款，处理如下：
借：租赁收入 按比例计算的每期分摊额
贷：长期应收款按比例计算的确每期分摊额
而每期未实现融资收益的摊销额=当期租赁投资净额*租赁内含利率，其中租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益，租赁内含利率为使（最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁开始日资产的公允价值+初始直接费用）该等式成立时的利率，两种方法都会影响到内含利率的测算，第一种方法还会影响到租赁投资净额的计算，故两种方法下，未实现融资收益的摊销额不同。
二、选用方法一时未实现融资收益摊销额的确认
以东北财经大学出版社出版的2009年7月第二版《高级财务会计》教材124页例4-7和129页例4-8中的相关数据为例分析如下：
例：2006年12月31日，承租人与出租人签订了一份租赁合同，租赁标的物为一设备，起租日为2007年1月1日，租赁期为2007年1月1日至2009年12月31日，租金每半年支付150000元，该设备在租赁开始日的公允价值与账面价值相等，为700000元，出租人在租赁过程中发生归属于租赁项目的手续费、差旅费等共计10000元，已用银行存款支付，期满时承租人有优惠购买权，购买价为100元，预计期满时该设备公允价为80000元。其他条件不考虑。
租赁开始日出租人账务处理如下：
借：长期应收款 900100
贷：融资租赁资产 700000
未实现融资收益200100
借：长期应收款 10000
贷：银行存款 10000
同时：
借：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款 10000
期初租赁投资净额=900100-（200100-10000）=710000
租赁内含利率计算如下：
150000（P/A，r，6）+100（P/F，r，6）=710000
r=7.24%
各期未实现融资收益分摊额计算如下：
2007年6月30日应摊销额=710000*7.24%=51404
租赁投资净额=710000-150000+51404=611404
2007年12月31日应摊销额=611404*7.24%=44265
租赁投资净额=611404-150000+44265=505669.65
2008年6月30日应摊销额=505669.65*7.24%=36610.48
租赁投资净额=505669.65-150000+36610.48=392280.13
2008年12月31日应摊销额=392280.13*7.24%=28401.08
租赁投资净额=392280.13-150000+28401.08=270681.21
2009年6月30日应摊销额=270681.21*7.24%=19597.32
租赁投资净额=270681.21-150000+19597.32=140278.53
2009年12月31日租赁投资净额=140278.53-100=140178.53
应摊销额=150000-140178.53=9821.47
2007年6月30日，出租人处理如下：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款 150000
借：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
以后各期会计分录（略）
三、选用方法二时未实现融资收益摊销额的确认
以上题为例，在方法二下，内含利率为7.24%
期初租赁投资净额=900100-200100=700000
各期未实现融资收益分摊额计算如下：
2007年6月30日应摊销额=700000*7.24%=50680
租赁投资净额=700000-150000+50680=600680
2007年12月31日应摊销额=600680*7.24%=43489.23
租赁投资净额=606804-150000+43489.23=494169.23
2008年6月30日应摊销额=494169.23*7.24%=35777.85
租赁投资净额=494169.23-150000+35777.85=379947.08
2008年12月31日应摊销额=379947.08*7.24%=27508.17
租赁投资净额=379947.08-150000+27508.17=257455.25
2009年6月30日应摊销额=257455.25*7.24%=18639.76
租赁投资净额=257455.25-150000+18639.76=126095.01
2009年12月31日租赁投资净额=126095.01-100=125995.01
应摊销额=150000-125995.01=24004.99
2007年6月30日，出租人的账务处理如下
借：银行存款 150000
贷：长期应收款 150000
借：未实现融资收益 50680
贷：租赁收入 50680
在此基础上，应按各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲各期确认的租赁收入.
当期应摊销的初始直接费用=50680/200100*10000=2532.73
借：租赁收入 2532.73
贷：长期应收款 2532.73
以后各期的应摊销初始直接费用分别为：2173.37元、1788元、1374.32元、931.52元、1199.66元
各期摊销合计为10000元，会计分录略
四、两种方法下，未实现融资收益的摊销额对比分析
通过表1可以看出，方法一中未实现融资收益合计190100，小于方法二中未实现融资收益合计200100，该差额是由于方法一在租赁开始日直接将初始直接费用10000元冲减未实现融资收益造成的。方法一中前5期未实现融资收益的摊销额大于方法二，第6期的未实现融资收益的摊销额小于方法二。方法二在第6期时高估了未实现融资收益。
因未实现融资收益的摊销计入租赁收入，方法二中对初始直接费用的摊销冲减租赁收入，我们再看一下，在这两种方法下租赁收入的差异。
从表2可以看出，两种方法下，租赁收入的总额是一样的，但每期确认的租赁收入的金额却不同，方法一前5期确认的租赁收入大于方法二，第6期确认的租赁收入明显小于方法二，方法二起到延期纳税的作用。
五、分析结论及建议
通过以上对比分析，可得出如下结论：出租人对初始直接费用的处理方法不同，会影响到未实现融资收益的摊销额，进而影响到每期租赁收入的确认金额，导致方法二可起到延期纳税的作用。但同时方法二在最后一期的未实现融资收益被高估，日常账务处理时，方法二要比方法一每期多进行一步初始直接费用的摊销的账务处理，所以两种方法各有利弊。
建议：在实际应用时，准则中没有明确规定这两种方法分别适用何种情况，笔者建议，若能够确认承租人愿意承担出租人的初始直接费用，即该笔费用应由承租人负担，则出租人在入账时，可以将其确认是长期应收款，不需在租赁开始时冲减未实现融资收益，其账务处理可以比照方法二进行；若承租人不愿意承担这部分费用，则这部分费用不能构成对承租人的长期应收款，初始入账时已将其计入长期应收款，那么在租赁开始日，在将期从长期应收款中转入未实现融资收益，由出租人自己负担，即选用方法一进行账务处理。
参考文献：
1、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
2、刘永泽,傅荣.高级财务会计学[M].东北财经大学出版社,2009.
3、企业会计准则编写委员会.企业会计准则讲解与应用[M].立信会计出版社,2006.
（作者单位：赤峰学院经济与管理学院）
注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文
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