对我国新所得税会计准则下债务重组问题的思考
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作者: 邹金姬
【摘要】由于我国在2007年采用国际趋同的新会计准则，所得税会计准则和债务重组准则都发生巨大变化，但税法在债务重组所得税处理的问题上仍停留在2003年的国税6号文。本文针对在发生巨大变化的两个准则下，如何处理债务重组问题在会计和税法上产生的差异进行思考。
【关键词】债务重组 所得税 差异
我国2007年开始执行国际趋同的新会计准则，其中所得税会计准则和债务重组准则都根据国际会计准则的要求有所调整，同以往有着巨大的差异。在旧会计准则下，由于会计和税法处理方法的不同导致债务重组问题处理产生较大的所得税差异，本文将围绕所得税差异，思考如何在新会计准则下进行债务重组的所得税会计处理。
一、新准则的国际趋同
1、新所得税会计准则革新之处
我国有关所得税的第18号新会计准则，在内容和会计处理上同国际会计准则第12号《所得税》（IAS No.12）趋同，规定只能采取资产负债表债务法处理所得税问题，而取消了应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表负债法；对会计与税法之间的差异计入永久性差异和暂时性差异，在概念上取消时间性差异。新准则也同1992年12月发布的美国会计准则第109号《所得税》（FAS No.109）内容基本相近。由于应付税款法处理方法简便，易于理解，在我国得到普遍应用，而资产负债表债务法相对复杂，这就需要提高我国会计人员的水平。
2、新债务重组准则的革新之处
我国关于债务重组的第12号新会计准则也实现了国际趋同，对债务人的债务重组收益计入损益而不再计入资本公积；用非现金资产或股权偿还债务时，采用公允价值替换原账面价值作为计价基础；修改债务条件时，应计算未来应付金额的现值与账面价值的差额作为重组收益，旧准则无此处理方法。新旧准则对债权人的处理方法的最大差异也是采用公允价值入账和未来应收金额的现值。国际会计准则没有单独的债务重组具体准则，但在第36号――《金融工具》中涉及债务重组采用公允价值计量，以及债务重组收益计入损益等相关规定，相比之下，我国准则更具体且更具可操作性。
二、债务重组在所得税问题上对会计和税法的影响
1、债务重组问题在旧会计准则和税法处理上的主要差异
根据国税总局2003年执行的第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》，以低于债务账面价值的现金清偿债务或以修改其他债务条件清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或将来应付金额（重组债务的账面价值大于将来应付金额时）之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。而旧会计准则则是将其计入资本公积。
债务人以非现金资产偿还债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产、再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产转让所得或损失，并将重组债务的计税成本与转让的非现金资产的公允价值的差额确认为债务重组所得或损失，调整当期应纳税所得额。旧会计准则则是以账面价值为计量基础，并将差额计入资本公积。以债务转为资本清偿债务时，税法规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。旧会计准则按账面价值计量，并将差额计入资本公积。对于债权人的处理，差异也在于税法规定按公允价值计量，而旧会计准则按账面价值计量。
2、旧所得税会计处理会计和税法间差异的主要做法
旧所得税会计准则规定可采用应付税款法、纳税影响会计法中的递延法、损益表债务法。由于应付税款法的处理十分简便，其为大多数企业所采用，但该方法不能体现税务和会计处理之间的差异，也就谈不上对差异的处理。关于纳税影响会计法，其对税法和会计的差异则是分为时间性差异和永久性差异，对于时间性差异，会计上计入递延税款，随着今后一个或几个会计期间内转回。递延法和损益表债务法的区别出现在税率变动上，采用递延法是将由税率变动产生的差异在变动后递延处理，损益表债务法则是将由税率变动产生的差异在变动当期进行处理。
三、新所得税会计和新债务重组准则下处理差异的问题
新所得税会计准则在处理方法上确定仅能采用资产负债表债务法，取消了旧准则所规定采用的方法。取消了应付税款法，在面对债务重组问题的会计处理时，将面临对差异的处理；而取消了纳税影响会计法中的递延法和损益表债务法，将对会计和税法的差异重新分类，取消时间性差异替之为暂时性差异。暂时性差异从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，其范围包括时间性差异。另外，在处理债务重组税法和会计之间的差异时，资产负债表债务法将其对资产的影响和对负债的影响分别确认分别递延税款资产和递延税款负债，不像其他纳税影响会计法将其合并计入递延税款。以下分析如何用新所得税会计准则处理债务重组问题。
1、债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务
新准则将债务人的债务重组收益计入营业外收入，直接影响损益，而不再计入资本公积。同时根据国税2003年6号文规定，债务重组的收益计入应纳税所得计算所得税，因此该处理税法和会计处理上达成一致，不会再出现按旧准则处理所产生的永久性差异。对于债权人，新旧会计准则都将债务重组损失计入当期损益，而税法规定除符合坏帐确认条件的可以税前扣除外，其余不得扣除，这将可能产生永久性差异，新旧所得税会计准则对永久性差异的处理是保持一致的。
2、债务人以非现金资产清偿某项债务
新准则规定债务人将非现金资产的公允价值与债务成本的差额计入当期损益，旧准则确认为是将非现金资产的账面价值与债务成本的差额计入资本公积。税法将非现金资产债务重组处理分解为按公允价值转让非现金资产、再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。可见，新会计准则和税法对非现金资产清偿债务都采用公允价值为核算基础，则不产生纳税差异。但是若该用于清偿债务的非现金资产含有会计计提的减值准备，在清偿时应当将该准备转回，由于税法上不承认减值准备，则产生差异，该差异根据新所得税会计准则确认为原隶属于时间性差异的暂时性差异，应计入递延所得税负债。对于债权人，新会计准则将债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。该处理方法同税务处理相似，不产生差异。
3、债务人以债务转为资本清偿某项债务
新会计准则规定债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本，股份的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。税法规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。因此此处新企业会计准则和税法已趋于一致，将无差异产生。而对于债权人，新准则同税务处理都将享有股权的公允价值作为该项投资的计税成本，此处新准则和税法规定已趋于一致。
4、债务人以修改其他债务条件进行债务重组
新会计准则按照国际会计准则，将债务人未来应付金额的现值作为修改债务条件后的债务公允价值，其与债务重组的账面价值确认为当期损益。税务处理上，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。税务和会计处理将产生差异，而根据日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润，因此，税务和会计之间的差异属于时间上的差异，所得税会计准则将其归为原属于时间性差异的暂时性差异。由于债务重组时，会计上清偿债务所按的公允价值小于税务上的债务成本，按资产负债表债务法应将差异计入递延所得税负债，待偿还债务时，再将递延所得税负债转销。
对于债权人，新会计准则同样按照未来应收债权的现值为组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。税务上债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。两者处理的差异根据资产负债表债务法确认为递延所得税资产，待收回债权时转回。
综上所述，在新债务重组准则下，税务和会计的处理已趋于一致，对债权人债务重组收益不再计入资本公积而是计入当期损益，并且引入公允价值作为在非现金资产偿债和债务转资本偿债的方式下的计量基础。因此，税务和会计处理间的差异在减少。根据新所得税会计准则采取的资产负债表债务法，在处理债务重组问题上，新准则同税务之间的差异主要是原属于时间性差异的暂时性差异，可通过判断性质分别计入递延所得税资产或者负债。
四、结论与展望
通过以上对债务重组问题下所得税会计针对差异处理的分析，可知差异基本属于时间性质的暂时性差异，并会在一段时间后转回。对于在以修改债务条件偿还债务的方式下，恰当估计未来贴现率计算所采用未来应付或应收金额的现值关系到税务和会计处理之间的差异大小，而差异大小关系到递延所得税资产或者负债的金额，进而影响报表。不过，由于债务重组问题上税法和会计处理的趋于一致，削弱了采用资产负债表债务法处理差异问题的复杂性。
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