新会计准则借款费用的会计处理
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作者: 向巧玲
【摘要】《企业会计准则第17号――借款费用》在旧准则的基础上进行了适当的修改，使借款费用的会计处理更加符合实际，如何正确的核算这部分借款费用，真实的反映企业的经营成果，文章将通过理论和实例阐述借款费用的概念、新旧准则的差异、借款费用资本化的确认计量及其会计处理等。
【关键词】新会计准则 借款费用 会计处理
企业为持续经营发展，往往需从外部借入资金，但借入资金会产生相应的借款费用，如何正确的核算这部分借款费用，真实的反映企业的经营成果，《企业会计准则第17号――借款费用》在旧准则的基础上进行了适当的修改，使借款费用的会计处理更加符合实际。文章将从借款费用的概念和范围及新旧准则的差异、借款费用资本化的确认、计量等方面进行阐述。首先介绍借款费用的概念、新旧准则的差异等，将有助于正确理解借款费用资本化的确认和计量。
一、借款费用的概念、范围及新旧准则的差异
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，它包括：借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、外币借款而发生的汇兑差额等。
企业所发生的借款费用如何进行核算，哪些可以资本化计入相应资产的成本，哪些不能资本化，应当作为期间费用处理，根据准则规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。而这里符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（通常在一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款和一般借款的借款费用。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款，是指除专门借款之外的借款。对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化。借款费用新旧准则的差异主要表现在以下几方面。
第一，扩大了借款费用允许资本化的资产范围。原准则规定借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产，而新准则扩大了借款费用的资本化资产的范围，它不仅仅限于原准则规定的固定资产，还包括了需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或销售状态的存货以及投资性房地产等，资产的范围扩大了。
第二，扩大了借款费用可予资本化的借款范围。原准则规定只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，而新准则规定，除专门借款的借款费用外，还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款所发生的借款费用，范围扩大为专门借款和一般借款。
第三，改变了借款利息资本化金额的计算方法。原准则规定与购建固定资产相关的专门借款利息资本化金额根据累计资产支出加权平均数与专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。而新准则规定，所有专门借款的实际利息费用减去未动用部分存款的利息收入和暂时性投资收益后的金额，全部予以资本化。当累计资产支出超过专门借款的金额时，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
二、借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间的确定包括三个方面：开始资本化；暂停资本化；停止资本化，下面将一一进行阐述。
1、开始资本化
主要阐述借款费用在什么情况下可以进行资本化，计入相关资产的成本，那么，根据准则规定，借款费用开始资本化的确定必须同时满足以下3个条件。
（1）资产支出已经发生：即资产的购建或生产所发生的支出已经发生。它主要包括三种形式：支付现金：用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或生产支出已经发生；转移非现金资产：企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产已经发生；承担带息债务：企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需物资而承担的带息应付款项（如带息应付票据），当带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
（2）借款费用已经发生：即企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项所产生的借款费用或者所占用的一般借款所产生的借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始：即符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，它不包括仅仅持有资产而没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
因此，企业在确定借款费用开始资本化时，必须要同时满足以上三个条件，且缺一不可，否则，借款费用就不能予以资本化。如：某企业为了建设厂房购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始，也就不应将所发生的借款费用予以资本化。
2、暂停资本化
根据本准则第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，其借款费用计入当期损益，正常中断期间的借款费用应当继续资本化。
那么，非正常中断通常包括由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，发生质量纠纷、资金周转困难、安全事故等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断均属于非正常中断。而正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断，如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，导致的中断，属于正常中断。
3、停止资本化
购建或者生产符合资本化条件的资产已经达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化，所发生的借款费用应计入当期损益。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或对外销售，且该部分资产的购建或者生产活动实质上已完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用资本化。
三、借款费用资本化的计量
本文将主要阐述借款利息资本化金额的确定，因借款辅助费用和外币专门借款汇兑差额相对于借款利息金额要小，可比照借款利息资本化金额的确定，就不一一赘述。借款利息资本化金额的确定，包括以下两部分。
第一，专门借款利息资本化金额的确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
第二，一般借款利息资本化金额的确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
四、综合示例
A公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。
建造工程资产支出如下：
2007年1月1日，支出1500万元；
2007年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元；
2008年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元。
公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，无其他专门借款。
办公楼的建造还占用两笔一般借款：第一，银行长期贷款2000万元，期限为2006年8月1日至2009年12月31日，年利率为6%，按年支付利息。第二，发行公司债券1亿元，发行日为2006年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计算：
第一，计算专门借款利息资本化金额：
2007年专门借款利息资本化金额=2000×8%-500×0.5%×6=145万元；
2008年专门借款利息资本化金额=2000×8%×6/12=80万元。
第二，计算一般借款利息资本化金额：
一般借款利息资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%；
2007年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（4000-2000）×6/12=1000万元
2007年一般借款利息资本化金额=1000×7.67%=76.7万元；
2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（5500-2000）×6/12=1750万元；
2008年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。
第三，公司建造办公楼应予资本化的利息金额：
2007年利息资本化金额=145＋76.7=221.7万元；
2008年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元；
有关账务处理如下：
2007年12月31日：
借：在建工程2217000
财务费用8583000
贷：应付利息 10800000
注：2007年实际借款利息＝2000×8％+2000×6％+10000×8％＝1080万元
2008年6月30日：
借：在建工程2142300
财务费用3257700
贷：应付利息5400000
注：2008年1-6月实际借款利息＝（2000×8％+2000×6％+10000×8％）×6/12＝540万元。
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