新会计准则对企业盈余管理行为的抑制措施

来源:用户上传      作者: 董　毅　于婧晗　邬克武

　　【摘要】新企业会计准则对会计目标的表述更加清晰，更接近美国会计准则体系和国际会计准则体系所倡导的会计目标“决策有用观”，由此引起了报表观念由“利润表观”转向“资产负债表观”，从而导致在具体的准则层面对盈余管理的操作具有了更强的抑制作用。文章将会计目标、报表观念和具体准则联系起来，系统分析新准则对盈余管理抑制作用的理论基础。
　　【关键词】 会计目标 资产负债表观 利润表观 盈余管理
　　
　　一、会计目标观念与报表观念的联系
　　
　　会计目标历来是会计理论中的一个非常重要的问题，作为会计理论研究的逻辑起点之一，会计目标怎样定位对会计的发展具有导向作用。从上世纪20年代开始，公司制已成为流行的企业组织形式，所有权和经营权普遍分离，在每一期间确保经营者能履行其受托责任是提供会计信息的主要目标，因此会计核算上很强调当期收益的计算。1940年，佩顿和利特尔顿在其名著《公司会计准则导论》中总结当时的会计实务，系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则，完善了当期收益的确认、计量原则和方法，从而确立了损益表观的主流地位。随着公司规模的扩大，以至于最终只有依赖向众多分散的投资者出售股票才能满足巨大的资金需求。股权分散化使企业的权利由股东向管理层转移，股东主要进行选择购买和出售公司股票的决定，以获得投资收益，在这种经济环境下，公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息，才能吸引投资者购买公司股票，并降低融资成本；另一方面，证券市场的有效发展也需要公司公布与投资者决策相关的信息，从而促进社会资源的有效配置。
　　1978年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第1号财务会计概念公告，将向投资者等信息使用者提供其决策有用的信息确定为财务报告的主导目标。以决策有用这一目标为指导，美国FASB在1980年发布了第3号概念公告，从而导致未来经济利益流入和流出企业的角度定义资产和负债，并定义了全面收益这一会计要素，使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益，还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息。这一系列财务概念公告的发布确立了资产负债表在财务报表中的重心地位，资产负债表观亦取代损益表观的主流地位。
　　
　　二、我国的会计目标观与报表观
　　
　　根据财政部令第33号，财政部于2006年2月15日正式发布了《企业会计准则――基本准则》。在关于会计目标描述方面，新准则与2001年公布的《企业会计准则――基本准则》相比有较大变化。旧准则在第十一条对会计目标这样描述的，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”该规定可视为对会计目标最初描述。新准则中第13条则明确规定“财务会计报告的目标，是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反应企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”由此可看出旧准则中我国的会计目标突出了政府行政管理部门和企业内部管理当局这两类使用者对信息的需求，并将国家的需求放在首位，对会计目标偏向于受托责任观，并在此基础上推行“利润表观”的报表观念，该观点认为收益是成本和收入配比的结果，资产计量的基础是历史成本，收益计量的原则是实现原则。在利润表观下，利润表在报表体系中一直居于显要地位，利润成为考核管理层业绩的首要指标。
　　然而，新会计准则中对会计目标的描述逐渐与国际准则相趋同，以决策有用观为主，并在此基础上突出资产负债表观。在资产负债表观中，报表体系的核心是资产负债表，计量基础是公允价值，企业收益既包括已实现的，也包括未实现的。按照资产负债表观的核心理念，企业只有在所有者权益增加的情况下，企业价值和股东财富才得以增长。新准则在这方面突破了传统的单纯考核利润的理念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，着眼于长期可持续发展。
　　
　　三、报表观与盈余管理的联系
　　
　　在“决策有用”这一会计目标指导下形成的报表观念――资产负债表观要求企业着眼于净资产，不片面强调利润指标，过分强调利润指标导致的结果是企业的盈余管理行为。从短期看，企业盈余管理会按照管理层的目的和要求对企业的真实利润进行调节，给企业带来某些经济利益。但从长期来看，首先，盈余管理并不会增加或减少企业的实际盈余，只是改变账面的盈余状况，影响会计数据的信息含量和和信号传递作用；其次，利润虚增会带来超分配，企业缴纳的税金实质上是虚假的，并不是市场经济条件下企业真正创造的财富。虚假的行为是短期行为，造成没有现金流的情况下承担现金流出，这个过程分配的是本金。这样的短期行为对企业的发展是非常不利的，直接受害者是企业。最后，更为重要的是，盈余管理会损害会计信息质量，误导投资决策，损害投资者利益，而且不利于企业的可持续发展。
　　
　　四、新准则对盈余管理行为的抑制作用
　　
　　正是在资产负债表观的指导下，新会计准则很多方面的新规定都客观上抑制了企业的盈余管理行为，为财务信息的相关性和可靠性提供了更高的保证。具体体现在以下方面。
　　1、可供出售权益工具投资的减值损失不得通过损益转回
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认为减值损失，计提减值准备。金融资产中的可供出售金融资产后续计量采用公允价值，对于已确认减值损失的可供出售权益工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失不得通过损益转回，而应当计入资本公积。这种做法的原因是，对于股票等权益工具投资，期末公允价值变动的幅度可能很大，如果通过损益大额转回，冲回“资产减值损失”，很容易为部分企业操纵利润留下空间。而可供出售债务工具，由于其公允价值变动很小，故减值损失转回时，可直接计入当期损益。
　　2、存货取消后进先出法
　　新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。与旧准则的显著区别是取消了后进先出法。因为当先进先出法和后进先出法并行时，由于两种方法所确定的当期利润不同，所以许多企业根据当期的实际情况和管理当局的意图在两种方法中进行选择，从而人为调节当期利润。新的存货准则取消了后进先出法，所有企业的当期存货耗费，反映的将都是实际的历史成本，不再有人为调节因素，企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段将不能再被使用。这一规定便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
　　3、将固定资产盘盈作为前期差错更正处理
　　在旧准则下，盘盈的固定资产通过“待处理财产损益”账户核算。在新准则下，盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，在按管理权限报经批准处理之前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。旧准则将固定资产盘盈计入当期损益，很容易被企业用作调节利润的手段，导致会计信息失真，损害投资者的利益。新准则将固定资产盘盈视为前期会计差错，不再计入当期损益，而是通过调整前期留存收益处理，会计处理虽然比较复杂，但理论上和实务上都更为合理。
　　4、长期资产减值准备一经计提不得转回

　　《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。原因有两方面：第一，此类长期资产价值通常情况下都比较大，发生减值的可能性很小，因此对于减值准备的计提需要特别谨慎，一旦减值就应当是永久性的；第二，近年来，确有一些公司利用减值准备的计提和转回操纵利润。一种情况是，企业通过少计提资产减值准备把利润做大。与之相反的情况是在业绩好的情况下，一些企业出于某些原因隐藏利润，通过多计提资产减值准备，再在以后年度转回的方法来平滑各期利润。或者在业绩差的情况下，通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏，再在以后的年度转回，人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。新会计准则颁布后，企业计提的资产减值准备不允许转回，只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性，使资产能够按照预期经济利益得以真实反映。
　　5、同一控制下的企业合并采用账面价值核算
　　新会计准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两大类。非同一控制下的企业合并作为一种不受第三方控制的双方之间自愿进行的交易看待，采用购买法处理，取得被合并企业的可辨认资产、负债按照公允价值计量。而对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，视同资产、负债的重新整合，不涉及公允价值的运用，交易差额调整所有者权益，不形成商誉。
　　目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，由于合并双方均处于同一方的最终控制下，控制方可能是企业集团或者某一部门，且控制不是暂时性的，因此，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，合并对价不是双方公平交易的结果，并非双方都认可的价值。尽管公允价值都要经过中介机构评估确认，但是人为操纵已过多地干扰了公允价值的实现过程。新企业合并准则对合并方在企业合并中取得的资产和负债，采用合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值计量，避免了人为操纵利润的可能。
　　6、扩大合并报表范围
　　《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。可以看出，企业合并中的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司转为侧重集团实体理论，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一准则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不好的业务从合并范围中剔除从而粉饰企业集团整体业绩的惯用做法，减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。
　　通过上述分析可以看出，新企业会计准则确立了“决策有用”的会计目标，在这一目标的指导下建立了“资产负债表观”的报表观念而摒弃了“利润表观”并在具体准则层面上抑制了盈余管理行为，保证了会计信息的相关性和可靠性。
　　
　　【参考文献】
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　　[2] 威廉R.斯科特著；陈汉文等译：财务会计理论[M].北京：机械工业出版社，2007.
　　[3] 赵治纲：新准则实施后上市公司盈余管理研究[J].中央财经大学学报，2007（8）.
　　[4] 陈月明、李荣华：国家电网公司会计核算办法[M].北京：中国电力工业出版社，2008.

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