新会计准则下企业研究开发费用的会计处理及纳税调整

来源:用户上传      作者: 吴东莹

　　 [摘要]知识经济系统中的第一推动力是科技创新。而创新的能力和储备与研究开发的投入息息相关,为了保持企业的核心竞争力,企业特别是高新技术企业积极致力于研究开发活动,从而导致研究开发支出的猛增。研究与开发支出的合理使用关系到企业长期、持续的竞争能力和盈利能力。研究开发支出的会计处理,随着研究开发支出的大幅度增长,成为会计工作的新焦点。
　　[关键词]新会计准则 会计处理 纳税调整
　　
　　一、深刻领会运用新准则对企业的积极影响
　　1.新旧准则对研究开发费用的处理方法。新会计准则对于研究开发费用采用了费用化和资本化相结合的办法。在新的会计准则颁布以前,将全部研发费用计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化,等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产,再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化,并在一定期限内进行摊销。新准则中关于研究与开发费用的处理则体现了与国际会计准则的趋同。新准则中对研发费用的会计处理采取了有条件的资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,在一定的约束条件下才可进行资本化处理。
　　2.开发费用资本化有利于提高企业科技创新热情,提高企业的核心竞争力。随着全球经济的一体化,企业面临的竞争压力越来越大,企业要在激烈的竞争中立于不败之地,就必须进行技术创新、新产品开发和生产工艺的改进,与之相伴的则是企业加大研究与开发费用的投入,研究与开发费用在企业支出中的比重日益增大。但是原准则规定,“自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。”这种对研发费用的处理方法必然引起开发阶段利润的下降,造成管理者业绩下降的表象。管理者不愿引起投资者不满,难免减少开发经费支出。这种做法的后果是短期利润数字可能比较好看,却损害了企业发展的长远利益,使企业失去了不断向前发展的动力。而开发费用的资本化,可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力,从而提高企业在开发投入上的热情,促使企业开发新产品、新工艺和新技术,增强技术创新能力,促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长,使公司进入良性循环周期,提高企业价值水平。
　　3.开发费用资本化有助于企业实现价值最大化。企业管理的最终目标即是实现企业价值的最大化。纵观近年来的美国、日本、香港及中国内地的股市,不难发现科技类股票的市盈率普遍高于其它各类股票的市盈率。这足以说明一个企业的“科技含量”已经成为其企业价值的重要组成部分。对于公司来说,马上要登陆A股市场,研发费用采用有条件资本化的会计处理方法无疑会增加企业进行技术开发的动力,从而更多地增加企业的价值。
　　二、研究与开发支出的会计处理
　　1.研究与开发支出的会计核算科目的设置
　　在会计核算上,设置一级科目――研发支出。根据该项支出是资本化或费用化,设置二级科目――资本化支出、费用化支出。
　　2.研究与开发支出的会计计量
　　在会计计量上,资本化支出包括在满足资本化条件的时点至该项开发形成的无形资产达到预定用途前发生的支出总和,即开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊消以及按照准则规定资本化的利息支出,以及为该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
　　在会计计量上,费用化支出包括在研究开发支出中不能计入资本化支出的其他支出、即研究阶段的全部支出,包括开发阶段的达到资本化条件之前发生的支出;开发阶段的达到资本化条件后但不能直接归属于将形成无形资产的其他销售费用、管理费用等间接费用;无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效的和初始运作损失;为运行该无形资产发生的培训支出;同时从事多项研究开发项目开发阶段符合资本化支出但不能在各项目之间进行明确分配的支出等。
　　三、研究与开发支出的纳税调整
　　1.技术开发费的税收政策
　　(1)符合条件的技术开发费在按规定实行100%扣除基础上,允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销(新所得税实施条例第九十五条)。(2)企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分,可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣,抵扣的期限最长不得超过五年(财税[2006]88号)。
　　目前国家税务总局虽然取消了对技术开发费加计扣除的审批,简化了纳税人申请程序,在另一方面也加大了纳税人的涉税风险,国税发[2004]82号保留了税务机关对技术开发费的后续管理权,也就是说技术开发费列支的范围,发生额的真实性、准确性,核算是否规范,税前列支准备的材料是否齐全,都是事后税务检查的重点,所以企业在享受税收优惠的同时,应充分考虑涉税风险。
　　2.研究与开发支出的纳税调整
　　(1)会计上计入当期损益的研发支出。对于盈利企业的研发支出,由于会计准则与税法规定的口径不一致,导致产生了使会计利润大于应纳税所得额的永久性差异,这种永久性差异需进行纳税调整。对于亏损企业的研发支出,按税法规定只能据实列支,但企业形成的亏损可在以后连续5年用税前利润弥补,这时该研发支出就形成可抵扣暂时性差异,若能预计企业在以后经营期间内有足够应纳税所得额转回,则应将可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。(2)会计上资本化的研发支出。当会计上将研发支出资本化时,该研发支出不会影响当期会计利润,也不会影响当期所得税费用,但当该无形资产摊销时就会使以后各期会计利润和所得税费用减少。按现行税法规定,不管会计上对研发支出是计入当期损益还是资本化,企业发生的研发支出不受比例限制,都可以计入管理费用并在税前扣除,而当会计上将该无形资产摊销时,税法并不允许摊销的管理费用抵扣当期应纳税所得额,这时资本化的研发支出就会形成应纳税暂时性差异,应确认为递延所得税负债。另外,对于盈利企业来说,按实际发生额加扣的50%还会形成永久性差异,需进行纳税调整。

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