会计制度的产权保护性质

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　　摘要 会计从职能上看一直在为界定、保护产权而效力。会计原则和会计制度的建立，也无非是为了减少交易费用，保护各产权主体的平等权益，它是各相关利益集团进行充分博弈后所形成的制度均衡。本文通过分析会计原则、分配制度、计量属性等对产权主体的保护，系统阐述了会计制度①的产权保护性质。并提出自己对目前会计制度在产权保护方面的不足之处的一些看法。
　　关键词 会计制度 产权制度 产权保护
　　
　　一、会计制度的涵义及其产生背景
　　
　　所谓制度, 新制度经济学派的代表人物诺思认为是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规。诺斯指出，制度是社会博弈规则，是人们所创造的以限制人们相互交往的行为的框架。伍中信认为，会计制度可以理解为政府与社会组织多次博弈之后形成的一种社会契约，它处于纳什均衡状态，是被社会各界普遍愿意接受的市场规则。
　　会计制度是各个相关的利益集团在协调各自利益之后所达到的一种均衡状态。本质上会计制度能兼顾各方的利益，人们对其制度安排和制度结构达到了一种暂时的满足状态。
　　产权是相关主体对资源所拥有的一种权利束。它是人们围绕财产而建立或发生的一系列经济关系,产权制度就是界定,确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系或对产权关系的制度化。维护一定范围内经济运行的体制或制度,实际上就是产权制度,它可以是微观的也可以是宏观的;会计准则属于产权制度范畴,它是一套完整的产权制度中的一个不可或缺的部分。
　　随着经济的高度发展，产权关系的变化，股份有限公司的出现，带来了所有权与经营权的分离。由于所有者不能对企业进行监督，为了保护所有者的利益，客观上要求经营者承担一定的“会计责任”,即向企业所有者说明受托资源的安全、完整及其实际利用情况,这种“会计责任”在以前的合伙企业中,主要是通过契约的形式来完成的。在股份有限公司出现后,委托人的过度分散使这种契约的成本不断扩大,迫切要求一种法律形式来确认这种责任。由此，会计准则应运而生了。
　　
　　二、从产权保护的需求角度看会计制度的产权保护性
　　
　　作为产权保护的需求方，投资者、债权人、企业经营管理者等相关利益集团无不需要一种维护其特定产权利益的会计制度。他们都是拥有自身目标函数的利益集团，而维护各自的产权利益是其目标函数中的关键变量。而会计制度的最高目标就是在节约交易费用的同时，能使各个产权主体的目标函数达到一个交点，而这个交点就是各相关利益主体的利益均衡点，同时这也是会计制度产权保护的至高境界。
　　(一)配比原则――对投资者的产权保护
　　会计制度中配比原则要求把企业的费用和收入在同一时期和同一对象上加以确认和比较，以衡量企业的经济效益或收益。配比原则和权责发生制原则一起构成确定企业收入和费用的基本原则。它的出现与产权保护有着直接的渊源关系。股份公司出现后，所有权与经营权分离，大众持股越来越普遍，产权主体呈现出多元化、分散化、复杂化的趋势。为了维护那些不能直接参与企业管理与控制的产权主体的利益，为其投资提供有用的信息，会计理论与实务的重点转移到损益表上来了。这样，正确确认费用、收入的配比原则也便应运而生了。
　　(二)稳健原则――对债权人和投资者的利益保护
　　稳健原则是保护和均衡产权主体利益的重要体现。该原则是指对同一会计问题存在几种不同的处理方法时，应选择那种对所有者权益有利影响较少的方案。这项原则是会计兼顾所有者权益和债权人权益及其他产权主体利益，保护产权、均衡产权主体利益的一个很好的说明。如直线折旧法，直线折旧法是在其持续经营的各会计期间内平均分摊折旧费用，这样计算折旧使企业在前面的会计期间内，费用偏低，收益偏高，导致企业前面几期的所有者的收益偏高。这样以来，影响了长期投资者的长期利益，作为担保抵押的资产价值不实，损害了债权人的利益，同时也在一定程度上影响了纳税人的利益。由于生产要素有边际收益递减的倾向，而采用加速折旧法能使较高的损耗、费用从前期较高的收益中提取，使所提的折旧与资产的使用效益相配比，同时使所得税的缴纳期间得以递延。因此加速折旧法比较合理地体现了各产权主体的权能要求，均衡了长期和短期投资者的利益，保护了纳税人的税收利益，同时也维护了对企业资产的要求权。
　　(三)分配制度――对劳动者和债权人的产权保护
　　新会计制度对各产权主体利益的保护均做了恰当的揭示。首先，债权人收益处于企业利润分配次序的优先地位，企业筹集资金的费用以利息的形式从息税前利润中早已扣除。其次，劳动者是以其对自己劳动力的所有权换取收益权，企业对员工发的工资、奖金和其他津贴被列支在成本费用中，且按一定比例从工资总额中提取的福利费――应付福利费，其实是一种负债，强化了对职工权益的保护，此外，在利润分配时以先于所有者的次序，按5％提取公益金用于职工集体福利设施的建设亦是对劳动者权益的保护。最后，所有者享有企业的终极所有权和剩余资产索取权，将其排在分配次序的最后位置。
　　
　　三、新会计准则更加突出了其产权保护性
　　
　　(一)债权人利益的进一步突出
　　早在1992年“两则”就已明确指出，企业不得随意减少实收资本，否则必须经债权人的同意。在企业清偿、合并、分立时，也必须事先通知债权人，并合理考虑其反馈，在企业清算时，保持有清偿上的优先权。新会计准则的出台，将旧准则中的债务重组方式“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务方式”，并在以实物抵债和债转股业务中，引进了公允价值作为计量属性，提高了会计信息的相关性。新准则对债务重组所做的新规定，是对双方主体利益的有效维护。
　　(二)劳动力产权的界定和进一步保护
　　新准则首次规范了，建立在雇佣关系上的企业和职工的各种支付关系，职工薪金的内容，包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。新会计准则的这一规范充分体现了对劳动力产权的保护，对人力资本产权的尊重，符合“以人为本”的发展理念。
　　
　　四、会计制度产权保护面临的新问题
　　
　　由于我国新会计准则引入了公允价值这一计量属性，在某些方面增大了会计人员的职业判断空间和自由裁量权，具有一定程度的原则导向特征。企业经营管理者又可能为了维护自身的产权利益，利用对公允价值的估算，通过盈余管理，操纵利润以使自身的目标函数达到最大化。为了防止经营管理者侵害股东的利益，防止大股东侵害小投资者的利益，更好地实现会计制度的投资者保护目标，应该借助相关司法制度的有效执行。完善司法机制对投资者的保护，在会计准则的执行环节，就要包含强有力的司法补救措施，同时应该增加市场监管部门的法律权利。此外，目前会计制度还未涉及农民工的劳动产权保护，笔者认为，会计制度有必要在这一方面做出努力。
　　随着我国多种经济成份并存、企业多元经营和证券市场的发展，产权关系的日益复杂，产权交易的日益频繁，会计制度的需求也将日益增加，会计制度及会计制度的革新也将成为人们分配社会总体经济利益“这块蛋糕”的公认的工具。如果没有会计制度，产权主体利益不能得到有效的保护，经济将无法保持健康有序地向上发展。只有会计制度对各产权主体的利益进行有效的保护的情况下，才能使一切有利于社会主义经济发展的资源要素竞相迸发，一切有利于社会主义经济发展的资源充分涌动。
　　
　　注释
　　①本文所谈到的会计制度是指包括会计制度和会计准则在内的全部会计法律规范。
　　参考文献
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　　[2]林钟高.从产权经济学的角度看会计准则.财经理论与实践，1998.2.
　　[3]田昆儒.产权会计学论纲”.湖北民族学院学报，2005.2.
　　[4]伍中信，彭清华.论产权制度与会计职能.理论沙龙.
　　[5]伍中信，王跃武.人力资源会计之产权经济学.湖南财经高等专科学校学报，2005.10.
　　[6]罗伯特・考特，托马斯・尤伦；张军，等译.法和经济学.上海三联书店出版，1991.

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