浅谈新准则下合并财务报表的突破
来源:用户上传
作者: 柯菁
随着我国经济体制改革的深化，导致会计改革不断发展，原有的准则体系已不能满足信息使用者的信息需求。为了顺应我国企业集团发展的趋势和规律，规范企业财务报告的编制，2006年2月15日财政部颁布了39项企业会计准则，并规定首先于2007年1月1日在上市公司中施行。其中《企业会计准则第20号一企业合并》、《企业会计准则第33号一合并财务报表》等(以下简称新准则)，进一步规范了上市公司合并财务报表的编制，同时对于合并报表体系也产生了巨大的影响。
一、合并理论的变更
目前学术界编制合并财务报表的合并理论主要是经济实体理论和母公司理论。其中：母公司理论，主要观点在于企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东看作是公司集团主体的外界债权人；经济实体理论：主要侧重于集团公司的全部企业，并不过分强调控母公司股东的权益。
按照新准则的规定，合并财务报表更多的体现了实体理论的运用，由原来的母公司理论过渡到主要对实体理论的应用。充分强调母子公司的关系是控制与被控制的关系，母公司对子公司的决策权是控制的表现。
二、合并范围的重新界定
新会计准则对旧会计准则在报表合并范围方面进行了较大的改进，确定以控制为基础作为合并财务报表范围的认定原则，更加强调了实质重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，将其能控制的子公司都加入进来，最大限度地抵消了关联方之间的交易额，减少了通过关联方交易调节利润的情况。
三、新会计准则下对合并类型的区分和规范
1.新准则下，吸收国际经验，结合我国国情，区分企业合并类型
在企业合并准则中，将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，对于前者要求采用权益结合法进行核算，而对于后者则要求采用购买法进行核算。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变，参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；而购买法下，视为购买企业以一定的价款购进被合并企业的资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将购买价格超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。
这主要是考虑到我国很多企业的并购重组是发生在受中央、地方国资委控制的国有企业之间或者同一企业集团内两个或多个子公司间的合并，并购价格和净资产公允价格的确定缺乏独立的判断因而缺乏公允性，如果采用购买法进行核算，会导致实际价格不公允，最终会产生较大的利润操纵空间，所以新准则中规定同一控制下的企业应采用账面价值计量的权益结合法进行处理。
2.对非同一控制下的企业合并，引入了公允价值计量，规范了会计处理方法
非同一控制下的企业合并，系参与合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最终控制的。对于此类合并，新准则下只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原制度，新准则的规定主要突破点在于：
(1)引入了公允价值计量模式，是本次会计改革的一大亮点，购买方以公允价值计量作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。母公司应当设立备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值，并在编制合并财务报表时，以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。
(2)非同一控制下的企业合并，提出了商誉的确认和相应的会计处理。对这一规定，实际上是取消了原企业会计制度下的“合并价差”。原因在于合并价差本身内涵的模糊性，按其定义合并价差包括了享有的被投资企业净资产公允价值份额和账面价值份额的差额即“评估增值部分”，以及实际收购价款高于享有的被投资企业净资产公允价值份额的差额即“商誉”。新准则明确界定了合并商誉的概念。
根据新的企业会计准则的有关规定，在合并报表中，“享有的被投资企业净资产评估增值份额”部分，随相关资产的使用、处置而“摊销”，未“摊销”完毕的部分，分别计入相关的资产数额中；合并报表中只要确认“商誉”部分，并且“商誉”不再摊销，应按减值测试方式予以处理，而负商誉的概念不容易被人理解与接受，所以购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后应计入当期损益。
四、新会计准则下对合并财务报表业务核算的影响和改进
1.母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时按权益法调整，新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且使提供的独立财务报表具有相关性。从而增加了有效信息含量，调整项目比较集中。
2.取消旧制度下的“未确认投资损失”项目的列示，根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》和企业会计准则解释第4号的规定
子公司的超额亏损应该由母公司和少数股东共同承担，承担的超额亏损应分别冲减合并(母公司)的未分配利润和少数股东权益。该准则的变更是由于，我国不少的上市公司由于存在资不抵债而当年又有巨额亏损的控股子公司，在编制合并利润表时凭借“未确认的投资损失”项目，反而使合并报表的净利润实现盈利，从而误导使用者，因此在新准则下取消了未确认投资损失的列示。
综上可见，合并报表的新准则体系不仅强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，而且是首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，在会计实务中具有实践性，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。
参考文献：
【1】《企业会计准则讲解》2008年财政部会计司编写组
【2】《企业合并财务报表的处理研究》刘翠香企业管理2010年8月
【3】《浅谈新会计准则中合并财务报表的影响及范围》黄宇中国总会计师
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-493603.htm
