固定资产后续支出处理的财税差异分析

来源:用户上传      作者: 李宜海

　　摘要：固定资产后续支出是指固定资产经初始计量并入账后又发生的相关的支出，一般是指固定资产改建、大修理等支出。本文以新的企业所得税法及其实施条例和新会计准则的相关规定为依据，分析研究固定资产改建、大修理等后续支出在税收上和会计上处理方法的差异。
　　关键词：固定资产；后续支出；纳税调整
　　
　　一、税收上与会计上有关固定资产的定义及改建、修理支出定性的异同
　　
　　1.固定资产的定义
　　《企业所得税法实施条例》(以下简称所得税条例)规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋建筑物、机器及其他生产经营有关的设备、工具等；《企业会计准则第4号一固定资产》规定：固定资产，是指使用寿命超过1个年度，为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。
　　以上规范说明，税收上与会计上，对固定资产这一名词的定义是一致的。
　　2.会计上费用化支出和固定资产改建、修理支出的定性表述和处理规范
　　4号准则和新准则《会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)，将固定资产的改建、修理支出分别归类为固定资产后续支出和长期待摊费用(指经营租入固定资产的改良支出)，具体处理规范为：(1)与固定资产相关的后续支出，符合固定资产确认条件的(指经济利益很可能流入企业，成本能够可行计量)，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益；(2)经营租入固定资产的改良支出，计入长期待摊费用，分期摊销计入损益。
　　综上所述，税收上的收益性支出即会计上的费用化支出，而固定资产的改建和修理：(1)符合资本化条件的，分期摊销计入成本费用，不符合资本化条件的，计入当期损益，这在税收上和会计上都是一致的，一般不存在差异；(2)经营租入固定资产改建支出，计入长期待摊费用分期摊销计入损益。
　　
　　二、固定资产改建，修理的会计处理
　　
　　1.固定资产后续支出费用化的账务处理
　　《账务处理》规定：企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均记入“管理费用”科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。因此，企业发生的固定资产后续支出，不符合资本化条件的，应借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。
　　
　　2.租入固定资产改建的账务处理
　　所得税法和所得税条例中所称租入固定资产改建支出，一般是指经营租入固定资产的改建支出，因为融资租入固定资产应视同自有固定资产确定使用年限和计提折旧，无须考虑租赁期限。
　　企业对经营租入固定资产进行改建时，符合资本化条件的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；分期摊销计入损益时，借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
　　
　　3.已提足折旧固定资产改建支出
　　对已提足折旧的固定资产进行改建，开始应将被改造资产的账面价值(残值)转入在建工程，即按其残值，借记“在建工程”科目，按其已提折旧，借记“累计折旧”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目；如果该项固定资产已提减值准备，亦应同时结转。发生改建费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。改建、改造完毕交付使用时，按完工在建工程余额，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
　　如果对尚未提足折旧的固定资产进行改建，符合资本化条件的，应比照以上程序进行账务处理，唯一不同的是上述分录中的固定资产的“残值”应改为“净值”或“账面价值”。
　　
　　4.固定资产大修理支出的账务处理
　　(1)如果大修理开始时即预计修理费用的全部或者至少有一部分符合资本化条件，则应采用与上述固定资产改建相同的处理方法，但最后结转在建工程时，应改为“按应予费用化的支出，借记‘管理费用’、‘销售费用’科目，按已完工程支出减去费用化支出后的余额，借记‘固定资产’科目，按完工在建工程余额，贷记‘在建工程’科目。”
　　(2)如果大修理开始时无法确定是否存在支出资本化的可能，例如季节性或定期的固定资产大修理，支出发生仍应在“在建工程”科目核算，但被修理的固定资产账面价值可不转入在建工程，大修理完工时，有确凿证据表明支出符合资本化条件的部分另外，还应根据大修理后的固定资产重新确定折旧年限等。
　　如果大修理完工时，经测试所有支出均不符合资本化条件或达不到所得税条例第69条规定的标准，则应将全部大修理支出从在建工程中转入当期损益。
　　
　　三、固定资产改建、修理涉及的纳税申报
　　
　　根据以上分析，固定资产改建、修理支出，对企业利润总额与应税所得的差异不产生影响，即不会因此产生税收上与会计上的差异，这里有一事项应予分析，所得税条例第69条规定的界定固定资产大修理的两条标准，特别是第一条标准修理支出达到固定资产原价50％以上才算大修理，年度内实际扣除额低于最高扣除限额，一般不要作纳税调减。这样，以后年度多提折旧时，也无须作纳税调增。
　　另一值得提出讨论的，是固定资产改建修理支出符合资本化条件时，在税收上全部归类于长期待摊费用计提摊销，在会计上除租入固定资产改建支出外，企业对自有固定资产进行改建和修理，凡符合资本化条件的，则计入固定资产成本计提折旧，如果纳税申报时摊销和折旧均不作纳税调整，并不影响所得税的最后计算结果。因此，本文认为，对于固定资产的改建和修理，以均不作为纳税调整项目为宜。

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