新会计准则2号
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【摘要】新会计准则对长期股权投资会计核算的调整，标志着我国会计准则进一步完善，并日趋与国际接轨。本文简要介绍新会计准则2号-长期股权投资的主要变化，并举例说明新旧会计准则下长期股权投资账务处理差异，进而分析新会计准则会计核算规定的优点。
【关键词】新会计准则2号；长期股权投资；变化；优点
一、新会计准则的主要变化
（一）投资的分类方式和计量标准不同
新会计准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来的一个《企业会计准则――投资》的内容，分为《企业会计准则第2号――长期股权投资》和《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》两部分，同时将短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场有报价，公允价值能可靠计量的长期股权投资，也在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》准则中规范。
按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的归类方法，具有共同控制，重大影响关系的企业，采用权益法；对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。
（二）长期股权投资的初始计量不同
新会计准则按长期股权投资的形成方式，分别确定其初始计量方法。具体如下：
1.企业合并形成的长期股权投资初始成本的确认
（1）同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按企业合并准则规定，合并成本主要是指购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。
2.其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认
对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值的概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：（1）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（2）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。（3）通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。
（三）权益法核算具体账务处理不同
在采用权益法核算的情况下，新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
二、实例分析新旧会计准则账务处理差异
1.在采用权益法核算的情况下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，新旧会计准则账务处理差异如下：
【例1】甲公司2007年1月1日以银行存款2000万元购入乙公司40%的表决权资本。乙公司2007年1月1日所有者权益为4000万元，公允价值为4500万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产，且甲公司能对乙公司经营活动产生重大影响。
按旧会计制度的规定进行有关会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本） 20000000
贷：银行存款 20000000
借：长期股权投资――乙公司（股权投资差额）4000000
贷：长期股权投资――乙公司（投资成本）4000000
而按新准则的规定，初始投资成本（2000万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的【例1】公允价值份额（1800万元），差额应确认为商誉，因此有关的会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本） 18000000
商誉2000000
贷：银行存款2000000
2.在采用权益法核算的情况下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。因而对其差额不再作为资本公积处理。
【例2】假定例1中乙公司所有者权益为5500万元，公允价值为6000万元。其他条件不变。
按旧会计制度的规定进行有关会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本）2200000
贷：银行存款2000000
资本公积2000000
而按新准则的规定，初始投资成本2000万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2400万元的差额400万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为：
借：长期股权投资一乙公司（投资成本） 24000000
贷：银行存款 20000000
投资收益4000000
三、新会计准则对长期股权投资会计核算规定的优点
1.与国际会计准则相一致
2003年国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法，而改为对子公司投资采用成本法，在编制合并财务报表时再按权益法调整。我国《企业会计准则第2号――长期股权投资》为此进行了重新规范。对子公司投资采用成本法核算，能着重反映投资企业收到的现金股利或利润，这是真实的现金流入，是会计信息使用者较为关心的信息，具有很强的相关性。采用成本法核算编制的单独财务报表能够提供母公司自身的一些有价值、有意义的信息。同时，在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资收益的变化，而且，也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这样的会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析利用。
2.充分体现了实质重于形式原则
新会计准则对长期股权投资的核算更加注重实质重于形式原则，提高了会计信息的相关性。长期股权投资核算的成本法中投资企业法人符合法律上企业法人概念的要求，与被投资企业是两个法人实体，只有当被投资企业实质分派利润或现金股利时才会体现投资人的股东地位和权力，被投资企业实现的净利润或发生的净亏损不会直接影响投资企业的利润或亏损。而权益法核算中的投资收益真正反映了投资企业真实的投资利益，随时调整的长期股权投资账面价值也体现了投资企业实际所拥有的权利。同时，新准则不是简单的以投资份额的一定比例作为划分采用成本法还是权益法的标准，而更多的考虑投资企业对被投资企业实际权力的大小，公允价值的再次引入更能反映企业间的真实关系，这些都充分体现了实质重于形式的会计原则。
3.细化了相关科目的规范对象
新会计准则是对原有会计准则的规范和完善，着重解决原有准则存在的问题和漏洞，努力与现行国际准则接轨。为了真实反映我国资本市场的发展，在新准则中，引入了金融工具的概念，并对不同的金融工具进行了细化，分别制定相应的规则进行规范。对于企业为了套期保值或短期资产增值而用现金购买且在短期内出售一定的金融资产，新准则将其定义为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，而对企业持有的长期债券投资定义为“持有至到期投资”，对企业为了控股或其他目的而持有的其他企业较大比例的股票定义为“长期股权投资”。根据企业持有的目的和形式细化金融工具的目的就是更好的规范企业的会计核算工作，目前长期股权投资准则规范的对象主要包括投资企业持有的权益性投资，明确的规范对象有利于企业会计核算信息更具可比性和实用性。
4.提高和保证了会计信息的质量
制定新会计准则的根本目标就是不断提高会计信息质量，这也是衡量新会计准则是否成功重要标准。新准则关于长期股权投资的规定在科目设置和核算方法选择以及减值资产处理上都保证了会计信息的可靠性和相关性。
参考文献：
[1]黄燕铭.新会计准则的主要变化及其影响[J].财会月刊(会计),2007(6).
[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2007:P88-106.
[3]刘玉芝.长期股权投资核算方法的比较探讨[J].益阳职业技术学院学报,2008(3).
作者简介：管宏（1976―），女，江苏南京人，大学本科，会计师，从事会计工作。
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