我国中小企业预算管理研究
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【摘要】预算管理在我国中小企业中的运用存在着对预算管理认识不到位、预算目标不清晰、重预算轻执行、重财务指标忽视非财务指标、预算评价考核体系不完善等问题。中小企业是一个国家经济稳步发展的重要支柱力量之一，在稳定经济、吸纳就业、出口创汇和提供社会服务等方面发挥着重要作用。因此，加强对我国中小企业预算管理研究，不断提高预算管理在中小企业内部发挥效用成为我们一项非常重要的工作。
【关键词】中小企业；预算管理
由于预算管理在我国的起步较晚，相关的理论分析还不够深入，虽然不少企业都在管理实践中建立了预算管理制度，并取得了一些成效，但不少企业，尤其是中小型企业在实行预算管理的过程中所收到的实效与预期存在着较大距离。究其原因主要是在执行预算管理的过程中出现一些问题：对预算管理的认识存在误区，往往是为了预算而预算，并认为预算只是财务部门的事情；预算编制依据不充分，在编制中往往选择一些主管臆断的资料；编制方法不科学，许多科学的预算编制方法没有得到运用；预算编制缺乏企业战略性目标的指导，经常与企业发展目标出现偏差；预算执行过程中随意性大，执行力度不够，预算评估机制没有建立起来。这些问题的存在，导致了预算管理在企业发展中难以发挥出作用，成为一种形式上的摆设。本文力图通过对中小企业预算管理的特点进行分析，依据预算管理的相关理论对我国完善中小企业预算管理体系提出一些对策和思路，希望借此不断提升我国中小企业的竞争力。
一、预算管理发展历程
1.基于标准成本控制的初始发展阶段
企业预算正是在科学管理思想诞生后基于“标准成本”为基础发展而来的。为了实现科学管理提出的管理目标，成本会计人员开始按照科学的手段建立一系列的成本标准，并将成本标准与实际成本进行对比，通过差异的分析来进行绩效奖惩。随着实践的发展，根据实际成本（费用）建立控制标准的管理思路扩展到销售费用及财务费用，由此带来了预算编制的系统化。1921年，美国政府的《预算与会计法案》颁布出台后即取得了良好的实践效果，人们自此开始感受到预算管理给企业发展所带来的种种优势，由此成本预算也得到了包括英国、日本、德国的一些企业的仿效和采用。
2.基于全员参与及财务计划方法的成长阶段
二十世纪二十年代，预算管理吸收了一些提高企业内部管理水平和经济效益的管理方法，特别是数学模型的应用，使人们在预算管理中建立起来许多财务管理模型，以助于管理者进行预测、决策及内部管理控制。如变动成本计算法、盈亏平衡分析、弹性计划等方法的产生，促进了预算制度的发展与完善。并使企业管理者开始对影响企业利润的各因素的变化及对利润的影响程度进行分析和预测，以勾勒企业未来的财务成果和资金占用，作为对企业经济活动进行协调和控制的依据。预算管理因而得以超越成本预算管理的范畴，发展为“财务计划”预算管理。“财务计划”预算管理相对成本预算管理而言，大大强化了协调功能，这成为了全面预算管理的雏形。
3.基于全面预算管理的成熟发展阶段
第一次世界大战给世界各国带来了深重的灾难，美国的许多企业也受到了毁灭性的打击，需求量日益下降，为了应对瞬息万变的市场需求情况，一些大公司如杜邦公司、通用电气公司等制定了一套能够按照严密预测来得到需求量并由此确定和调整其产品产量的方法。这种以目标利润为导向，以销售为起点的管理方法使企业可根据市场预测情况来决定产品产量、原材料采购数量、劳动力需求量等指标，并根据这些指标来分配企业资源，这样，企业预算就具备了财务计划和控制两大功能，企业预算的编制起点也由生产预算转变为市场预算。预算管理的内容也由财务领域向业务领域延伸，预算的功能得到了丰富和扩展，人们对预算也有了更为全面和深刻的认识，预算也随之发展成为全面预算这样一种综合性的管理系统。
二、国内外预算管理研究现状
（一）国外预算管理研究现状
预算最早出现于十八世纪的英国，当时预算的主要作用是对国王的征税权加以限制，并限制政府的开支。1922年，麦金西在《预算控制》一书中，从控制的角度详细介绍了预算管理的理论及方法，标志着企业预算管理理论的形成。
西方学者对预算管理的研究主要体现于以下几个方面：
1.通过调研及案例分析进行的研究。美国学者Argyris（1952）通过与4家制造业企业的经营人员和预算（会计）人员深入交谈之后，认为在传统预算执行过程中，企业内部人与人之间，部门与部门之间存在着较大的“差异”，导致企业内部无法形成合力，加剧内部矛盾的激化，为解决这一问题，Argyris提出了“预算参与”的方式。Hofstede（1968）通过对6家制造业工程的预算过程进行研究，发现虽然参与式预算使上下级之间的接触频繁，增强了预算的激励作用，但预算压力也会随着增加，压力的负面作用会导致矿工、人员冲突影响企业健康发展的事件发生，于是Hofstede倡导在预算管理中发扬“游戏精神”（game spirit）。Kerry Jacobs（1995）通过一个案例揭示了预算在组织变革中的作用，提出它是组织变革的媒介，可以将外部变化与内部结构结合起来。杰罗尔德・L・齐默尔曼（2000）通过对400家大型企业的调查显示，有超过90%的企业都在运用预算管理，在一定程度上提升了本企业的内部管理控制水平。马格列特・图恩、理查德・皮克和笛恩・杰士维尔德（2001）通过对香港的一家大型公共设施组织中的64位经理级的人员的采访，经过研究发现有着合作目标的预算团队在预算目标遇到冲突的情况下，倾向于彼此开诚不公地进行讨论，相互协调地解决问题。结果是更能提高团队的生产率同时也能增强团队间的联系，也形成了更高质量的预算。
2.从预算管理的理论基础方面进行研究。Becker和Green（1962）为预算管理研究引入了行为科学理论。H・O・Rockness（1977）根据期望理论建立假设，并采用实验研究的方法，检验了强加式预算的刚性和奖金频度交互影响业绩和满意度的机制。Weitzman（1976）根据期望理论提出了一种在不确定条件下基于预算的报酬计算模型，他从理论上证明这种报酬计算方法能减少下级隐瞒或低报业绩能力的动机，有助于促进私人信息的披露，从而引导下级选择对未来真实预期的业绩标准作为预算。Birnberg等（1990）对权变理论下的预算研究进行总结，对影响企业预算模式选择的因素归纳为以下三方面因素：组织特征、个体特征以及经济激励。
Shields和Young（1993）根据代理理论，假定引起参与程度不同的重要因素是从下级到上级的信息传递过程以及这个传递过程对双方的潜在好处，这即意味着参与制定预算成功的关键就在于委托人如何引导代理人披露自己的私人信息，并从中获益，进而达到双赢的目的。
3.从预算理论与实践的差距方面进行研究。传统的预算理论对市场变化及组织战略的实现略显力不从心，在某种程度还阻碍了企业战略目标的实现，为解决这一问题，理论界着重从预算改进和超越预算这两个方面进行了研究。MargaretA・Abernethy，Peter Brownell探索性地研究了企业面临战略变化时预算的作用，他们通过一个理论模型检验战略管理、预算形式和企业业绩之间的关系，提出交互式的预算形式以减轻企业战略变化对企业业绩的影响。Coopers和Lybrand Deloitte在传统预算方法的基础上，结合全面质量管理、作业成本法和作业管理的理念，设计出作业基础预算方法。Kaplan、Norton（2001）在保留原有预算方法的基础上，通过平衡计分卡将预算与战略、非财务指标连接起来，使预算适应新的环境，形成Kaplan预算模式，为发挥预算在集团公司中的整合作用提供了新的途径。1998年，欧洲学者杰瑞米.霍普和罗宾・弗莱泽组建了“超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table）来研究以怎样的系统来替代传统预算管理，并通过对放弃传统预算管理的企业进行实地研究及访谈，根据企业实践总结出一套不依靠预算管理而对企业进行管理控制的“超越预算”原则和方法。
（二）国内预算管理研究现状综述
预算管理理论在我国的起步较晚，特别是在计划经济体制时期，企业的预算是附属于国家财政预算，没有形成自己完整、独立的预算管理体系。随着我国改革开放的不断深入，西方国家现代企业管理理论的引进，预算管理理论在我国实现了飞速的发展并得到了广泛的运用。我国对预算管理的研究着重从理论和运用两个方面进行研究。
在理论研究方面，王斌（1999）根据产品生命周期理论提出了预算管理四大模式，分别为在企业初创期的以资本为预算起点的预算管理模式；在企业增长期的以销售为起点的预算管理模式；在市场成熟期的以成本控制为起点的预算管理模式；在衰退期的以现金流量为起点的预算管理模式。苗振亚（2001）认为应从战略管理会计的角度来重新认识企业预算管理的作用，预算目标应更好的和企业战略目标结合起来。于增彪（2003）对预算管理不到位的原因进行了分析，认为预算管理是现代企业管理的重要手段之一，否定、放弃预算管理或将预算简单化都可能给经营管理造成损失。汤谷良（2004）认为预算编制的起点应和企业战略相协调，不能以单一的目标销售和目标成本等作为预算编制起点，而应以企业价值最大化作为编制起点。高晨（2004）对预算管理进行了以战略为导向的改进，提出了以预算管理循环为框架，构建预算与战略的五大连接。许汉友（2007）根据企业集团的需要，将价值理论引入全面预算管理理论中，设计了基于价值链的集团公司预算管理模式，弥补了传统预算管理的缺陷。
在应用研究方面，于增彪（2001）结合中原油田预算管理经验，提出了预算管理系统包括编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证（内部审计）和计算机支持等八个模块，同时认为预算管理系统具有技术、组织、行为和环境四个层面。这种模式更注重各部门、各层级围绕企业的总目标来运作，更有利于企业集团总体目标的实现。黄晓江（2004）通过对我国一地板企业的分析，认为在预算管理中应将EVA及杜邦财务分析体系引入到预算管理中，以克服单纯利用财务手段进行绩效管理的局限。李高平（2006）通过国内一钢铁集团的预算管理研究，认为企业在制定预算目标时，可将传统的SWOT分析具体化，然后与先进行业对比，找出差距并以此作为目标确定的重要依据，预算编制的准确性取决于企业“上下结合”的协调程度。易多奇（2008）通过对洪都集团的研究，认为在预算管理上应易多奇（2008）通过对洪都集团的研究，认为在预算管理上应调程度。易多奇（2008）通过对洪都集团的研究，认为在预算管理上应利用系统工程原理，建立健全组织、制度、责任、工作、监控和评价六大体系，建立和谐互动的一体化预算管理系统，以期实现预算管理的新突破。
三、我国中小企业预算管理的特点及存在的问题
（一）中小企业预算管理的特点
1.中小企业预算管理目标特点
（1）在支持企业战略实现上，中小企业预算管理目标侧重于从“盈利模式”上帮助企业战略目标的实现，帮助企业实现战略是预算管理的基本目标。作为中小企业的预算管理目标，基于中小企业资金不足，竞争压力大，市场份额小，实现生存是第一要务等特点，只能从“盈利模式”这个方向上，通过成本费用目标的制定帮助企业战略的实现，而不能像大型企业那样在预算管理目标中存在大量非经济目标。
（2）在时间长度上，中小企业预算管理侧重于中短期目标制定。中小企业规模小，市场份额不大，缺乏优势技术，在市场上居于从属地位，只能被动接受市场变化，而不能引领市场发展方向。所以中小企业只能依据自身实际情况，结合当前市场发展趋势，按照稳健性原则，根据可预期的将来制定预算管理的中短期目标，使企业预算管理符合市场要求，不误入歧途，提高预算管理执行的效度。
（3）在稳定性上，中小企业预算管理目标偏重于灵活性，适时根据市场需要调整预算管理目标。中小企业面对的是一个充满竞争，复杂多变的市场环境，特别是当市场由卖方市场转变为买方市场后，市场变得更加难以琢磨了，要精确预测出市场未来发展方向并据此制定出合理的预算管理目标是一件不可能完成的事情。而中小企业具有资金短缺和缺乏优势技术的致命弱点，使其在面对市场变化时疲于应付，要在竞争中站稳脚跟，唯一的办法就是发挥中小企业经营灵活的特点，适时调整预算管理目标，使预算管理目标能继续发挥指导作用，确保企业不被市场所淘汰。
（4）在目标层次上，中小企业预算管理目标侧重于单一性目标结构。预算管理目标分为战略层预算管理目标、管理层预算管理目标及执行层预算管理目标，三个目标之间相互联系相互区别。中小企业规模小，内部层级少，经营目标单一，整个企业的预算管理一般由一个预算管理目标进行指导。若制定多层级的预算管理目标，反而会扰乱管理者的经营思路，难以确保盈利目标的实现。
2.中小企业预算组织结构特点
从组织结构特点上来看，中小企业的组织结构着重体现为一个“灵活性”和一个“模糊性”。所谓灵活性是指中小企业的组织结构的形式及部门、人员之间的权责关系不是一成不变的，而是随着环境和战略的变化而变化。而模糊性是指组织结构中各级、各职能之间的权责关系不应该是界限分明、毫不含糊的，这一是由于中小企业组织结构具有灵活性特点的原因，过分僵化的分工是不能适应迅速变化的环境；二是由于组织内部不同部门和人员之间的权责交叉有助于成长中的中小企业员工的学习和成长。中小企业组织结构的两大特点决定了中小企业预算管理在执行和控制过程中，在保持必要稳定性的基础上，必然会根据环境变化灵活进行调整，以适应组织结构变化的需要。
（二）我国中小企业预算管理存在的问题
我国中小企业普遍认识到了预算管理的重要性，并在企业生产经营中进行了多年的运用，取得了不少骄人的成绩，但其中也存在不少问题：
1.预算管理认识不到位，把预算管理等同于财务行为。尽管各种预算最终可以表现为财务预算，但预算的基础是各种业务、投资、资金、人力资源、科研开发以及管理，这些内容并非财务部门所能确定和左右。财务部门在预算编制中的作用主要是从财务角度为各部门、各项目提供关于预算编制的原则和方法，并对各种预算进行汇总和分析，而非代替其他部门去编制预算。
2.预算管理目标不清晰。中小企业由于自身规模较小，资金实力不强，难有技术优势，在市场中处于弱势地位，面对竞争激烈的市场，中小企业往往具有的一个通病就是企业战略目标不明晰，甚至没有战略目标，确保企业生存成为管理者的第一要务。而服务企业战略目标的实现是企业预算管理的基本职能，缺乏战略目标的指导，企业的预算管理职能就似汪洋中的一叶小舟，随波逐流，缺乏方向，没有目标。
3.预算资料收集不全面、不准确。很对中小企业出于将预算管理等同于单纯财务行为的错误观点，对预算资料的收集往往局限于财务资料和数据，但预算应包括对信息、人力资源管理等众多非财务方面的内容，这些内容是企业预算管理体系的重要组成部分，如果在预算资料收集时不加考虑，制定出的预算管理方案必然是不全面的。一些中小企业由于对预算管理的重要性认识不到位，一方面，在资料收集时，特别是对非财务信息收集时存在着敷衍了事的心态，不讲求数据的准确性，有时甚至可能会依据“想当然”、“估计是”的态度来填报数据；另一方面，个别部门出于本位主义的考虑，对预算编制部门提供的是加工处理后的有利于本部门利益的数据，而非真实的第一手数（下转第254页）（上接第99页）据；预算方案制定者有时对一些重要数据也不进行调研核实，这些情况都可能会使预算资料不准确，导致最终制定的预算管理方案失效。
四、完善我国中小企业预算管理体系基本思路
中小企业已成为我国国民经济中的重要组成部分，推动中小企业发展的当务之急就是要提高中小企业管理水平，完善内部管理制度，向管理要效益，从根本上为中小企业的发展注入优势动力。作为中小企业内部管理的重要内容――预算管理，更需要不断完善，使用有效手段提高预算管理的质量，从而促进中小企业的发展。
1.培育企业预算文化，奠定中小企业预算管理基础
（1）预算文化对企业员工执行预算管理起到导向作用。企业预算文化的导向作用，决定了企业采用预算管理的程度和范围。导向作用包括价值导向和行为导向，坚持以预算为中心的文化价值导向，能够提高企业员工对预算管理的重视程度，充分认识到预算管理能够给企业带来的效益，是推动企业发展的重要力量；预算文化的行为导向作用，能够使企业员工在日常的生产、销售过程中明确预算目标，努力实现预算目标，使预算管理的执行成为他们自觉的行动，促进企业成本的降低，盈利水平的上升。
（2）预算文化在企业预算管理中能起到凝聚人心的作用。通过预算文化的导向作用，能使企业上下左右，广大员工紧密的团结在一起，为实现企业的预算管理目标心往一处想，劲往一处使，共同努力，确保预算管理目标的实现。中小企业由于自身规模较小，竞争力不强，在市场竞争中往往处于弱势地位，在预算执行中常常遇到困难，这时预算文化所起到的凝聚人心作用，必将有助于企业攻克难关，力争每一个预算指标的实现。
（3）预算文化能起到激励人心的作用。一个优秀的企业预算文化，不仅能够让企业员工认识到实行预算管理的重要性，更能够引导员工看到预算管理给企业、个人带来的优势和利益。大量预算管理成果案例的宣传，优秀预算管理者事迹的介绍，必然会激发企业员工的荣誉感和成就感，为满足个人的精神需求，企业员工会把被动行动转化为自觉行动，化外部压力为内部动力，全身心地参与到企业预算管理过程之中。
（4）预算文化在预算管理中具有约束、规范作用。预算文化能够在企业员工的心里形成一种认同，提供一个准则，让员工知道在日常的生产和销售活动中，那些是有助于预算管理目标实现的，那些是阻碍预算管理目标实现的，当自己的个人行动符合预算管理的要求时，预算文化会给予积极响应；相反则会受到预算文化的排斥，从而对员工产生一种软约束，促使他改变行为方向，以同企业预算文化内涵保持一致。
2.加强预算执行力建设，构建中小企业预算管理核心
预算执行力，是执行预算指标的能力。把一个企业的预算执行力建立起来，提升到一个高度，是确保企业战略实现的关键。企业的战略不是一句空话，而是实实在在地体现在市场规模、销售额、成本费用、利润率等具体指标上。落实企业战略的过程便是把战略分解为一个个具体的预算指标，并形成企业预算管理方案的过程。方案制定完毕，需要组织上下共同努力，全力确保各项指标的实现，这其中便体现为执行力。没有执行力保证的预算管理便是一句空话，预算管理的失效必然影响企业战略的实现。
同时预算执行力是确保企业竞争力的关键。面对复杂多变，充满竞争的市场，中小企业如果不能将好的思路落实到具体的行动时间表上，如果工作安排不到位，对任务拖拖拉拉，没有紧迫感，得过且过，敷衍了事，企业便不能在市场中获胜。市场竞争很大程度上体现在成本费用控制的竞争上，而预算管理正是起源于成本预算控制，只有当企业真正具备了预算执行力，严格实现预定的各项指标，达到零浪费，最大程度提高单位生产率，缺乏规模效益的中小企业才能在市场中取得一席之地。无怪乎2000年世界股票市值最大的Cisco公司认为其核心竞争力不是技术而在于执行力。
3.推广预算管理软件使用，加速中小企业预算管理进程
预算管理要发挥作用，首先是预算应尽可能编制得比较详细，只有细致的预算才可能更符合企业的实际；二是预算必须能够随经营环境的变化进行动态的滚动调整；在编制方法上要选择得当，充分运用到理论界的最新研究成果，争取获得事半功倍的效果。所以说，预算编制是一个充满技术性，理论性的工作，对预算编制人员的专业性要求非常高。而在我国中小企业内部，人才缺乏是一个长久以来制约企业发展的问题，为降低人力资源成本，企业把重心偏向生产技术人才的引进上，减少了专业管理人才的引进，现有的管理人员具备预算管理专业知识的更是少之又少，为充分发挥预算管理促进中小企业增效的作用，有必要加大预算管理软件的推广力度，在一定程度上弥补中小企业预算人才缺乏的弊病。
作者简介：王春（1973―），女，大学本科，会计师，重庆恒滨建设（集团）有限公司财务部经理。
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