基于国际比较视角的林业税费研究

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　　摘要：本文选取美国、日本和欧盟五国作为分析对象，从森林资源概况、产权归属、税种设置和税基税率等多个方面，对其林业税收制度进行比较研究后发现，在林业税费中以税为主、下放税率设定权利和对林场主实施税收优惠政策等，已成为世界主要国家林业税收政策的主要特征。而此类国际经验，对于我国林业税费改革的深化，具有启示作用。
　　 关键词：林业税费；国际比较；制度；设计
　　
　　林业产业作为资源类产业的重要组成部分，其税费体制改革也是我国资源税整体改革进程的重要组成部分。虽然近年来林业税费体制改革的深化，有力促进了我国林业产业的发展。但是一些长期性和制度性的问题仍旧持续存在。在此情况下，对于国际林业税费制度进行比较研究，从中充分吸取经验教训，对于我国构建新型林业税费制度，无疑具有极大的现实意义。由于各国在自然条件、政治结构和经济体制方面的差异，各国林业税费制度也存在着较大的差异。本文也重点选取美、日和欧盟五国这四类较具代表性的林业税费制度，进行分析研究。
　　
　　一、 美国林业税费制度
　　截止2008年数据，美国全国森林总面积达2.98亿公顷，居世界第4位，覆盖率为33%；森林蓄积量211亿立方米，年净生长量6亿多立方米。 [1]美国森林面积中，针叶林约占41%。其中70%左右分布在西部地区，是美国商品木材的主要产地；阔叶林约占55%，其中80%以上分布在东部地区。由于美国地域辽阔、土地肥沃、气候多样，因此树种也比较丰富。美国的森林所有权比较分散，私有林占72%，公有林占28%。在税收上，林业生产类的税赋都相对低于非林业生产类税负。美国林业税种主要有三种：
　　其一是所得税。美国把企业或个人所得分为资本利得和一般所得两部分，税率也不尽相同。为了支持造林事业，税法规定林木培育者采伐或出售时，可按资本利得的28%缴纳资本利得税，其他经营所得则以46%的税率缴纳一般所得税。税法还特别强调，只有长期经营和培育林木者才能享受28%的低税率。而从事短期木材交易者，则无权享受这一税收优惠。
　　其二是财产税。该税种是针对不动产和特定动产征收的一种地方税，由所在各州税务机关计算征收。对于固定财产税，各州政府规定一般按固定资产总额的5%上缴。按照2008年的估价，美国国有林的林木和地产总值约为400至500亿美元，但考虑林业生产周期长、资金周转慢，各州政府免掉了国有林的固定财产税，此举相当于每年多投入20多亿美元的国有林建设资金。
　　其三是原木税。即在采伐原木时，根据市价以一定税率征收的税种。在华盛顿州，1971年前的旧税法规定原木与林地合并在一起征收财产税。这导致部分林场主为减少缴税金额，大量采伐尚未成熟的林木。为了确保森林资源的稳步增长，该州于1971年修改了税法，把原木与林地分开，对林地继续征收财产税，而对原木则在采伐时按市价计征6.5%的原木税。而在不同的州，原木税虽税率不一，但基本都是按市价计征。
　　美国税法还规定在林业生产中，采伐道路的全部或部分建设成本可用以抵免等额的原木税。采运设备在通常情况下，也可以取得这种优惠。不过为避免过度采伐，税法还规定，若采伐区域在两年内达不到规定的更新造林数量和质量要求，政府将以较高的税率课税。
　　此外，美国还设有更新造林信托基金、造林补助基金制度。更新造林信托基金是从木材产品的进口税中提取，每年提取3 000万美元，主要用于国有林的更新造林和林木树种改良。造林补助基金则来源于联邦和州两级政府财政预算拨款，主要用于对符合条件的私有林区给予50%-75%的更新造林费用补助，并为小型林场的防火、防虫及技术推广提供资金支持。
　　二、日本的林业税费制度
　　日本现有森林2521万公顷，相较于其狭小的国土面积，森林资源可算较为丰富。日本涉及林业方面的税种主要有所得税、林地和原木馈赠税、继承税、林地所有固定资产税、林地不动产取得税、特别拥有税和原木交易税等。
　　在课税对象方面，由估算出的林地收入总额的60%减去造林费用总额的25%（以此作为造林的正常损失），其差额作为所得税课税对象，税率为5%左右。在税收优惠方面，日本在税收上规定有减、免、缓交等优惠措施。具体而言包括，对保安林免税，而森林财产继承税则可降至到4. 8%。近年来，由于木材进口额不断攀升，日本为了鼓励国内木材生产，对供应市场的国有林地木材实行免税和低税，对采伐和加工年收入在3 000万日元以内的私有林地，也实行免税。
　　日本在发展林业生产的同时，也高度重视森林的公益效益，日本农林水产省于1985年创建了绿色和水的森林基金，并于1987年在自民党税制改革大纲中明确规定，向水源、河流的受益者，征收森林河流维护费为确保该项基金的落实。此后，日本政府成立了绿色和水的森林基金推进本部，各都县府也都成立了绿化推进委员会
　　同时，日本将国有林的全部收入留给林业部门作育林经费，由农林水产省下属的林野厅统一管理和核算。一旦育林经费出现赤字，则从国家预算进行补贴。若收入有结余，则可转入下一年度继续使用。
　　此外，日本还设有农林渔业金融公库基金，主要是对从事原木生产、木材加工等行业的私人林场所有者提供长期低息贷款，以帮助其维持和促进林业资源的长远发展。日本还有林业补助，来源于国家一般会计预算、国有林特别会计预算、森林保险特别会计预算，用于支持林区营造道路等事务。
　　四、欧盟五国的林业税费制度
　　大部分欧洲国家受制于资源条件，其森林的主要用途并非是林业生产，更多的是环境保护和为人民提供休憩场所，其林业税费制度也与林业大国有本质差别。不过在欧盟诸国中，法国、德国、比利时、挪威和丹麦五国的林业产业较为发达，其林业税费体制也具有一定的代表性。
　　法国森林面积1400多万公顷，森林覆盖率26%。立木蓄积量约为17.95亿立方米，年生长量7200万立方米。法国森林中私有林1020万立方米，占71％，但由于林场主较多，林场主平均森林拥有量较少。目前法国林木采伐量年均5000万立方米，同时木材进口量也较大，仅热带原木每年进口90万立方米和热带锯材几十万立方米。 [3]
　　法国的林业税费主要有以下五种：其一是地籍所得税，在法国13种地籍税中，森林是一种专门的税种。森林地籍税又分8种，如阔叶乔林、前面芽林等。地籍税按照土地产量收入征税，即不论何种地籍税，均按收入的80％计算。税额每6年计算一次。 其二是所得税。法国把所得税和地籍结合一起征税。幼林的所得税给予减税待遇，即杨树头10年，针叶树头20年，阔叶树（不含杨树）头30年减税。其三是土地税。土地税是地方税。税率由地方政府确定。幼林（林龄小于30）可以减税，但不含天然更新。其四是财产税。1982年开始征收此税，但1986年废止，1991年又恢复，税率为1.1%。 该税征收依据是是土壤质量，这种税同样有一些减免规定，例如森林是唯一的生活收入来源者免税。其五是遗产税。在林业方面，税法规定，只要继承人承诺经营森林，可享受一些遗产税扣减。遗产税是基于土壤质量计算的，但土壤价值很难计算，只能提出设定数值，一般是按25%征收。在土壤价值定为零的情况，该税可缓征30年。
　　德国森林面积1100万公顷，其中国有林约占30%，公有林（既有社团租住所有）占24%，私有林占46%。 [4]德国林业税费主要有四类：其一是所得税，这一税种是林场主交纳的直接税，税率高低取决于林地面积和其它收入来源等因素，平均所得的税率是30%。在发生林木发生灾害而被抢救性采伐时，该税可依法减免。其二是土地税。土地税按森林的标准价值乘以一定税率得出纳税金额。其三是财产税。个人财产7万马克以上，每年纳税的税率为0.5%.如果有少量的其它不动产，则税率为0.4%。林地属于不动产范畴。其四是遗产税，但由于实际税额很低，故可以忽略可以不计。

　　挪威全国森林面积1072万公顷，其中私有林510万公顷。二战后，挪威林业得到快速发展。 挪威的林业税费制度较为特殊。挪威森林信托基金在林业发展中起着重要作用。林主出售木材之所得，就将其5 %~25 %（平均12 %）的收入存入基金。存入的基金免交所得税。林主协会负责出售木材，并将收入转给国家林务局。林主从基金中提取基金用于营林作业。基金为林主保存1.5年。林主从基金中提款用于其它方面时，就纳税。但又规定，凡提款5万克郎以下，其65 %的款额是应税的，提款50万郎以上的，95 %的款额是应税的。此外，挪威涉及林业的税种包括所得税、财产税和遗产税。这与德国规定较为相似。
　　丹麦全国森林面积51.2万公顷，涉及林业的税收有五种，分别是资产税、财产税、遗产税、所得税和周转税。其中值得一提的是周转税。该项税收主要针对从事林木产品和服务的企业，税率为20.25%, 如果周转额不到1万丹麦克郎，即可给予免税。
　　比利时森林面积60.3万公顷，其中公有林27万公顷， 私有林 33.2万公顷。有别于法德林业税费繁多的情况，比利时涉及林业的税收只有农业所得税和遗产税两种。所得税各级别的税率不同，全国的税率为1.25％，省级为3％-20％，社区级为5％-50％，平均35％。在森林遗产税采用该林区市场价值的10%计算。但在有森林工作计划且保证保持森林面貌30年不变的情况，可将税基将为市场价值的25%，但需分期减免。
　　三、国际林业税费制度的异同
　　纵观上述国家的林业税收制度，其主要的相同点有以下几个：
　　第一，大多数国家的涉林税种设置，都包含着促进保护森林资源、引导林场主对林木资源实施可持续采伐的政策目标。例如美国为避免林场主过度采伐森林来避税，而专门设置了原木税这一税种。又如法国针对幼年林区的减税和免税措施，以及日本涉林税收的缓交举措。
　　第二，大多数国家在林业税收外，并不存在要求林场主或林农承担其他种类的费用。挪威虽设立有森林信托基金，但这种基金的管理和运行也十分规范，且业主可按规定自由使用存入基金的款项，因此从实质上讲，林业税费中以税为主的国际趋势十分明显。
　　第三，所得税是各国林业税费征收中的主力税种，即按纯收入或纯收入的一定比例计征所得税，构成了各国林业税收的主要来源。
　　第四，地方政府根据本地区林业特点设置林业税收税率的情况较为常见。
　　四、对我国的启示
　　作为一个森林覆盖率较低、生态环境相对脆弱的发展中国家，如何设计出一套科学合理的林业税费制度，以此在带动林业产业发展的同时，维护生态平衡与森林资源的持续增长，将是我国不可回避的紧迫而现实的问题。而在这方面，其他国家在林业税费制度设计和实践中的经验，对于我国也有着极大的启示意义。
　　首先，我国应进一步调整林业税费制度中“税”与“费”的比重，最终实现“以税为主，基本无费”的林业税收制度，避免因过多过滥的林业收费抑制林业产业发展，或导致对于林业资源的报复性采伐。
　　其次，在林业税费改革中，应对林农的实际税负有清晰而明确的控制，防止林农的税负过高，保证其发展林业的积极性。
　　再次，我国应避免对于林业税收采取一刀切的做法，而应根据不同地区的林区特点有针对性的设计税率和税基。我国国土面较大，各地森林资源分布情况并不均匀，因此在林业税收政策上也应采取因地制宜的做法，结合各地实际，保证林业资源的合理开发。
　　最后，我国还需要在涉及林业税收制度时，加强针对林木更新的转移支付力度。由于财力有限，我国不可能拿出大量财政资金用于林木更新和幼林培育，因此利用税收制度的退减缓交等政策工具，进行转移支付，对林农加以引导，鼓励其实现森林资源的可持续增长，将是一个较为现实的做法。

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