论谨慎性原则在新会计准则中的体现及正确运用

来源:用户上传      作者: 杜俊锁

　　[摘要]新准则体系扩大了谨慎性原则的运用范围，首先新准则体系在会计确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债表观的核心地位，实现了由收入费用观到资产负债表观的回归，其相关的要求从理念上也反映了谨慎性的要求，突出了谨慎性的重要作用；在具体准则中这一原则也得到了充分的体现，贯穿于会计实务的各方面。本文通过对比就谨慎性原则在新准则中新的体现按资产、负债、收入和费用的确认计量分别作以阐述，对如何正确运用这一原则提出了几点建议。
　　[关键词]新准则；谨慎性原则；体现；运用
　　
　　会计信息使用者对会计信息质量的要求日益提高，更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，谨慎性原则的应用成为必然。《会计准则一基本准则》第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。会计信息质量的谨慎性要求企业在不确定因素的情况下作出判断时，应保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，对会计信息外部使用者来说，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息；对内部使用着来说，谨慎性原则给予企业一定的盈余管理的空间，有利于企业做出准确的经营决策，有利于保护债权人和小股东的利益，有利于提高企业在市场上的竞争力。显然，在会计原则体系中强调谨慎性原则，是为了在新的会计环境下保证会计目标能够得到充分实现。
　　
　　一、会计基本理念中谨慎性原则的体现
　　
　　我国新颁布的新企业会计准则体系在会计确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债表观的核心地位，实现了由收入费用观到资产负债表观的回归，凸现了资产负债表的核心地位。资产负债表观要求提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济学利益，不高估资产价值；要求企业合理预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失；要求企业不能使用不符合资产或负债定义的递延(待摊)或预提费项目。上述要求从理念基础方面也全面反映了谨慎性原则的要求，突出了谨慎性原则的重要作用。
　　
　　二、谨慎性原则在新准则会计实务中的体现
　　
　　(一)从资产的确认计量和列报角度来看
　　1.资产的确认：《会计准则――基本准则》对资产的定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。同时该准则第
　　(二)条规定：“符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表”。单从这一定义和规定，人们就可以看出谨慎性原则的要求。企业对那些预期不能带来未来经济利益流入或带来的经济利益低于其账面价值的项目，都不能再作为资产来确认或不能再以原账面价值确认。体现在会计实务中主要有：不再使用不符合资产定义的待摊费用，因为其不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用：对于待处理财产损溢，新准则规定均应在年末结账前计入当期损益，不再允许列示于资产方：对于不符合资产定义的或有资产不予确认等。
　　2.资产的计量属性的运用：考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制，有可能出现公允价值不可靠，甚至借机操纵利润的现象，因此新准则体系适度、谨慎、有条件地引入公允价值邀一计量属性。会计实务中在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够可靠计量酗情况下，才能采用公允价值计量；对非货币性资产交换只有在交换具有商业实质时且公允价值能够可靠计量时，换入资产才能采用公允价值计量。对于购置固定资产和无形资产超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，资产的成本为购买价款的现值之和。如果采用各期应付款额之和确定资产的入账价值，则会高估资产的价值。采用现值的计量属性既体现了实质重于形式的原则，也体现了在考虑货币时间价值情况下谨慎性原则的要求。
　　3.资产的列报：新会计准则针对我国企业当前普遍存在的资产虚增现象，进一步扩大了谨慎性原则的实用范围。借鉴国际会计准则，在原会计准则规定计提的计提减值准备的范围由八项(应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备扩大至几乎所有的资产。新准则规定：企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，有确凿证据表明资产存在减值迹象的应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额，对企业资产的可收回金额低于其账面价值的均应提取减值准备，报表所列示的资产为扣除减值准备后的账面价值，这样使列报的资产能反映资产的真实价值，更加符合资产的定义。对提取的减值损失区分流动资产和非流动资产处理：流动资产资产发生减值提取减值损失后，相关资产价值又得以恢复的，在原计提的减值准备金额内予以恢复；对于《会计准则第8号――资产减值》规定的前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。非流动资产发生减值，实际上是永久性的减值，因此新准则规定不得转回，避免虚增企业资产。新准则上述规定使会计更加真实地反映资产的真实价值，真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性，借此提供更加真实稳健的会计信息。
　　(二)从负债确认的角度来看
　　(1)对于特殊行业的特定固定资产，确定其入账价值时考虑弃置费用。根据国家法律行政法规、国际公约等规定承担的不幸保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施、石油天然汽矿区废弃井及相关设施等的弃置和生态恢复义务等，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内用实际利率法分摊计入财务费用。(2)企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。(3)对亏损合同、重组义务预计负债的确认：原准则没有对这两方面内容进行规范。新准则规定待执行合同变为亏损合同时，相关义务不可撤销，满足确认条件的通常应当确认为预计负债。其中：合同存在标的资产的，应当对标的物进行减值测试并按规定确认减值损失，预计亏损超过减值损失，应将超过部分确认为预计负债；不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，则应当确认预计负债。
　　(三)从收入、费用及损益确认的角度来看
　　1.超额亏损的确认：在权益法进行长期股权的核算时，确认应承担的被投资单位的净亏损时，原投资准则规定应以长期投资的账面价值减记至零为限：新准则规定应当以长期股权投

资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失进一步确认损失，做为账外备查登记。以后年度被投资单位实现利润按持股比例应享有的部分，按以上相反的顺序进行处理，先减记账外备查登记的金额后剩余部分才能确认为收益。这一规定要求企业确认应承担的所有投资损失，使得长期股权投资的账面价值反映其真实的价值。
　　2.债务重组损失的确认：债务重组中债权人因让步导致债务人豁免或者少偿还的负债，原准则计入资本公积，不确认损益。债权人做出让步实际上已构成了损失(债权人提取的减值准备金额超过做出让步金额的除外)不确认损失，显然不符合谨慎性原则的要求。因此新准则改变为确认债务重组损失计入营业外支出。
　　3.应付职工薪酬的确认：长期以来，我国在会计核算上没有建立广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国的企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易反倾销争端中处于不利地位。企《会计准则第9号――职工薪酬》从广义的角度从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为：“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。从涵盖的时间和支付形式来看，包括职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从支付对象上看包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利(如支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他赡养人的抚恤金)。总而言之，从性质上凡是企业与职工之间因职工提供服务给予或付出的各种形式的对价均构成了职工薪酬，都应确认为人工费用，并按成本对象进行分摊。
　　4.分期收款发出商品收入确认时点和计量方法：原准则要求企业按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并按收款比例结转成本。新准则要求在款项延期收取具有融资性质时，应按合同或协议价款的公允价值确定收入金额并同时结转成本：应收的合同或协议金额与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这一规定同样既体现了实质重于形式原则也体现了谨慎原则的要求，避免了个别企业利用合同或协议的条款调节利润，虚增利润、虚减成本费用。
　　5.分保费收入确认：原制度规定要求再保险接受人在收到分保业务账单时确认分保费收入。新准则规定了分保费收入确认条件：再保险合同成立并承担相应保险责任：与再保险合同相关的经济利益很可能流入：与再保险合同相关的收入能够可靠地计量，在满足这三个条件时才能确认收入。
　　6.自用的房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时转换日的公允价值与原账面价值的差额处理。新准则规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益：转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。这一规定只确认损失，不确认当期收益，是因为资产只是改变的了用途，并不能用于立即出售变现，且不属于日常经营所得，所以不予确认当期收益，作为直接计入所有者权益的利得：但是资产的公允价值的减少却反映了资产价值的降低，所以要确认损失。这正是出于谨慎性原则的考虑，不高估收益、不低估损失。
　　
　　三、谨慎性原则的正确运用
　　
　　谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性：(1)有利于防止企业包装上市、虚夸资产、扩大利润的现象发生，能为各方提供更加真实可靠的会计信息，有利于保护债权人和小股东的利益，提高企业在市场上的竞争力：(2)谨慎性原则在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等弱点。随着应用范围的扩大，为人为调节费用、操纵利润甚至粉饰报表留下了空间。正确运用谨慎性原则对于保证会计信息的真实性成为当前贯彻实施新的会计准则关键因素。因此如何正确运用这一原则，目前需要注意以下几个问题
　　1.应防止过度谨慎的做法。谨慎性原则事实上是一把“双刃剑”，用好了有利于如实反映企业资产的真实状况，提高收益质量，实现资本保全，否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。谨慎性的应用应把握适当的度，根据企业所处的经营环境、市场环境、法律环境做出正确的判断和估计，不能“过度谨慎”设置秘密准备，如故意压低资产或收入，或者故意高估负债或者费用，以此来调节利润。这样将不符合可靠性和相关性的要求，损害会计信息质量。
　　2.合理确定各项原则的优先使用顺序。可靠性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果：而谨慎性原则要求在会计实务中不得低估损失与费用，确认尚未发生但很可能发生的损失(如售出产品质量保证金的确认)，这明显与可靠性原则相矛盾。在新的《会计准则――基本准则》中对会计信息质量8条要求中，可靠性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护可靠性、相关性、可理解性和可比性这四项会计信息首要质量要求的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责发生制、可靠性、相关性等原则相冲突时，应首先考虑可靠性原则的要求。
　　3.提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体――会计人员。而谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性，如会计人员在确定坏账准备的计提比例、固定资产的可收回金额及相关资产的公允价值等都需要会计人员运用职业判断。受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。因此，谨慎性原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上，否则就可能导致会计核算中滥用谨慎性原则的局面。鉴于会计准则“可选择性”的范围日益扩大，如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求努力提高会计人员的专业水平和判断能力，提高会计人员的职业道德素质，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
　　4.加强监督，强化内在约束机制。如前所述，谨慎性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和方观随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业内在约束机制。提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使稳健原则得到合理的运用。

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