浅析人力资源成本会计的计量
作者 :  董晴

  【摘要】人力资源会计研究的前提是劳动力成为商品,它与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产,它认为人力资源与物质资产具有同样的的特点:企业能拥有或控制、可以计量、能为企业带来未来经济利益。人力资源成本会计是从投入角度以投入价值对人力资源成本进行的会计核算。下面对这这种计量模式进行具体分析,并分析其核算方法的优缺点。
  【关键词】人力资源 成本会计
  一、人力资源成本会计的计量
  人力资源成本会计是较早提出来的比较成熟的人力资源会计模式,它是为取得、开发和保全人力资产使用价值而进行的会计核算,是以投入价值对人力资源成本进行的会计核算,是研究为取得、开发、使用、保障人力资源以及人力资源离职损失等方面所引起的成本的计量和报告,以便为人力资源管理提供有关人力资源成本的价值信息。这种开始意义的人力资源成本会计计量模式所做的探索为人力资源会计和财务会计的相融合创造了条件,通过增设一些相应的会计科目,使人力资源成本的会计信息能够在遵循公认会计原则的前提下通过传统会计程序取得。这种模式的特点是单独计量人力资源方面的实际支出,将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产,然后按受益期转为费用,更符合配比原则,更注重人力资产的收益功能。
  然而,人力资源成本的局限性也很明显。首先,依据人力资源会计所反映的人力资源价值,只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源开发取得费用,按一定的方式归类并予以资本化,计量为人力资源价值,未有所突破。其次,人力资源成本会计这种模式未能突破传统会计,并没有对人的能力和产出进行价值计量,不同能力的人所发生的各项费用是一样的,也就是说,帐面上的人力资产并不代表人力资源所创造或所能创造的价值,从而也不能体现出人力资源的真实经济价值。最后,更重要的是,由于人力资源成本没能够明确人力资源上的支出资本化为一项单独的资产,因而也就不能从根本上调动劳动者的内在积极性。
  由前文可知人力资源成本是指为取得和开发人力资源而发生的费用和支出,由于计量基础不同,对人力资源成本的计量形成了三种不同的观点:历史成本法、重置成本法和机会成本法。
  (一)历史成本法。
  一个企业为拥有或控制一项资产必须付出相应的代价,历史成本法是将人力资源的取得、开发、培训等实际支出予以资本化的计价方法。在这种计价方法下,对各会计期间的人力资源投资支出,都按照划分收益性支出和资本性支出的原则,在各会计期间终了时将资本性支出部分确认为人力资源的成本。
  历史成本法的优点是得出的数据比较客观,具有可验证性,计量可靠,方法较成熟,而且遵循了传统会计的会计原则和方法,能使人力资源会计与非人力资源会计在计价原则上保持一致,容易被人们理解和接受。但人力资源的实际经济价值可能与其历史成本存在较大差异,人力资源在形成过程中的诸多成本没法在历史成本法下得到反映,因此历史成本信息的相关性、可比性、实用性都存在很多问题。且随着时间的推移,经济环境的变化,可能使历史成本信息严重违反现实,况且人力资源历史成本并未对人的能力和产出价值进行计量,纸面上的人力资源并不代表人力资源的真实价值,根据会计报表上的数据分析企业人力资源会产生偏差等问题,从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性。
  (二)重置成本法。
  重置成本法是指在当前物价条件下,对重新选拔、招聘、录用、培训和安置相当于现有人力资源所需要的全部支出予以资本化的方法。重置成本法的优势在于它的决策的相关性,因为它力求提供一种与现实环境相同步的信息,即当前物价水平下的人力资源的现实价值,有利于人力资源的价值保全,便于内部信息使用者进行决策。但人力资源的重置成本要根据当前的物价水平进行具体的核算,重置估价的难度和工作量大,且带有较强的主观性,而且企业的各种人才来源渠道不同、成材方式各异,其成本很难用一个社会公允的重置成本来代替,并且缺乏社会公允价值标准,所以缺乏可信性与可比性。例如,企业从学校招收一名硕士生可能要支付2万到3万元培训费;而从外单位调入一名硕士可能不用支付培训费,而要用高薪或住房相吸引;更有在本单位刻苦钻研业务自学成材者,虽然没有硕士学位,但同样工作能力很强,这种人才企业可能除工资、福利费外很少投入费用。
  (三)机会成本法。
  机会成本法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行成本计量的方法。这种计量方法的优点是它确定的机会成本比较接近于人力资源的实际经济价值,在加强人力资源流失管理方面有重要的意义。但因人力资源的机会成本既不是企业的投入成本,也不代表人力资源的创造价值,它脱离了传统会计模式,较难为人们所接受;且该方法核算工作量繁重,使用面较窄,主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工,而对于一般员工并不适用。
  有学者建议,鉴于目前的会计环境,对人力资源会计的成本计量应以历史成本为基本原则,也就是说在能取得历史成本的条件下,应尽量采用历史成本法计价;而在历史成本的资料无法取得时,可采用重置成本法对现有人力资源进行计价,并以此作为人力资源的期初余额,在正式建立人力资源会计体系后所发生的各项取得成本和开发成本,则按历史成本入帐。但由前面的分析可知,历史成本法和重置成本法所提供的会计信息都缺乏可比性,因此这个建议并不妥当。

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