论新企业会计准则的创新理念及其影响

来源:用户上传      作者: 黎富兵　刘　艳

　　摘要：2006年财政部正式发布了我国企业会计准则体系，新准则对旧准则进行了修订、补充和完善，实现了一系列的突破和创新，尤为重要的是引进了新的会计理念：原则导向、趋同、资产负债观和公允价值理念。要正确理解、贯彻新准则的关键在于正解的认识新会计理念的实质及其影响。
　　关键词：会计准则原则导向　趋同　资产负债观　公允价值　理念
　　作者简介：黎富兵(1978―)，男，四川普格人，成都理工大学工程技术学院助教刘艳(1980―)，女，四川隆昌人，成都理工大学工程技术学院助教
　　
　　2006年财政部正式发布了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的跨越和历史性的突破。综观新会计准则体系，笔者认为，新准则与旧准则的根本区别在于引进了新的会计理念：会计准则制定的原则导向理念、趋同理念、资产负债观理念、公允价值计量理念。以新会计理念为指导，对旧准则进行了一系列的修订、补充和完善。因此，正确理解、贯彻新准则的关键就在于正确认识新会计理念的内涵及其影响。
　　
　　一、会计准则制定的原则导向理念
　　
　　(一)原则导向理念的实质国际上对会计准则的制定存在两种不同的理念，一种是“规则导向说”，另一种是“原则导向说”，以这两种会计理念制定的会计准则是完全不同的。以规则为导向或基础的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照标准来保证会计信息的可比性。基于该种理念，其会计准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不适用准则的有关例外和对具体规则予以说明的解释与指南。所以，规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和“界线”是其突出特征。然而，这种力图描述所有交易或事项的百科全书式的会计准则不能保证准则制订、实施的高效率；当在面对日益复杂多变的经济业务和“金融创新”时也不能给予恰当及时地应对；面对大量的各种规定和各种指南及成千上万的规则，难以保证会计人员能悉数理解；同时大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上的可比。正是由于以规则为导向的会计准则制定模式存在以上不足。因此，我国新会计准则的制定范式已由旧准则的规则导向转变为了原则导向。所谓“以原则为导向”，是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不会出现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用职业判断。
　　(二)原则导向理念在新会计准则中的运用原则导向理念在新会计准则中得到了具体的运用和体现，如《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。准则对投资性房地产的后续计量只规定了应遵循的原则，而具体的操作则需要由会计人员自行判断。在其他的具体准则如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中也不同程度地体现了原则导向理念的精神实质。
　　(三)原则导向理念的影响笔者认为，我国准则制定从规则导向理念向原则导向理念的转变会产生以下方面的影响：第一，企业有更为宽泛的空间进行盈余管理。由于原则导向理念只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，而没有规定每个交易、事项的具体处理办法，因此，企业选择会计政策的空间更大，进行盈余管理的机会更多了；第二，会计信息的可比性将减弱。在原则导向理念下，每个企业对相同会计事项可能会基于不同的职业判断而选用不同的会计处理方法，由此便产生不同的会计信息，导致同行业同类型企业对相同的会计事项产生的信息缺乏可比性；第三，增加了会计从业人员的风险。在原则导向理念下，由于缺少每项交易、事项的具体会计处理方法，因此经常要求会计人员进行职业判断，从而增加了会计人员的风险；第四，有利于提高会计工作效率。原则导向与规则导向相比，对于非预期事件容易做出更为迅速的反应，提高会计效率；第五，有利于国际间的会计协调。
　　
　　二、会计准则国际趋同理念
　　
　　(一)会计准则国际趋同的实质我国会计准则的发展主要经历了以下阶段：会计准则的改革与探索阶段(1978～1992)――国际化的开端；会计准则体系逐步建立阶段(1992―2000)――国际化的发展；会计准则大力发展阶段(2001～2005)――确立以国际化为主导的策略；会计准则体系完善阶段(2005年至今)――与国际财务报告准则的全面趋同(王建新，2006)。从我国会计准则的发展历程可见，我国会计准则的发展是一个不断与国际准则相协调、趋同和接轨的过程。但正如财政部副部长王军所言：“趋同是进步，是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动”(筱惠，2006)。按照国际通行规则．我国新会计准则体系严格界定了会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债项目的真实性和可靠性；同时，既坚持了历史成本，又引入了公允价值。这些规定在关键环节和根本实质上实现了与国际准则趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会已签署了“联合声明”，对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实给予了确认和肯定。新会计准则几乎在所有重大方面与国际财务报告准则趋同。
　　(二)“国际趋同”理念在新准则中的运用在内容体系方面，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。新的企业会计准则体系．由l项基本准则、38项具体准则、会计科目和会计报表以及相关应用指南构成。38项新会计具体准则是按三大原则来进行分类的：第一类是各行业共同经济业务的准则，这些准则适用于普通的行业和企业；第二类是有关特殊经济业务的准则；第三大类是有关财务报表的准则。与国际财务报告准则比较可以发现，国际财务报告准则规范的交易和事项，大部分都在我国新会计准则中涵盏。在会计核算原则、会计计量属性和会计政策选择等方面，新会计准则体系借鉴了国际会计准则：会计核算原则方面。新准则中的会计核算原则，保留了重要性原则、明晰性等原则，但在新准则中谨慎性原则作用趋减，实质重于形式原则作用趋增，强调了相关性的重要。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。因此，会计核算原则的变化与国际准则是趋同的；会计计量属性方面。新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用，国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用．以体现会计信息的相关性。考虑到我国市场发展的现状，新会计准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合

并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。随着我国经济的发展，公允价值必将成为我国未来的主要计量模式；会计政策选择方面。新的存货准则中取消了发出存货成本计算的后进先出法，这是由于后进先出法不能准确地反映企业期末存货资产的现实价值即公允价值，这与国际会计准则对发出存货的计价方法是趋同的。
　　(三)会计准则国际趋同理念的影响新会计准则与国际会计准则的趋同将产生以下积极作用：首先，与国际趋同的新准则能够降低企业对外融资的成本。旧会计准则下由于国内会计准则与国际准则不趋同，因此，国际投资者在向国内企业投资时，往往会花费很多精力去分析国内企业的财务状况，从而增加了投资成本，降低了效率；其次，与国际趋同的新准则有助于我国企业的海外上市。旧会计准则下，我国企业在国外融资时由于会计准则不同，其财务报表往往得不到国际认可，而与国际趋同的准则可以解决或避免这种问题；最后，与国际准则实质上的趋同将有利于扩大企业的国际经济贸易活动。由于旧会计准则与国际会计准则不一致，使得外国动辄就对我国企业征收巨额的反倾销税，如我国的彩电、服装、鞋等制造企业在国际市场上经常被征收反倾销税。
　　
　　三、资产负债观理念
　　
　　(一)资产负债观的实质会计上对收益的确定、会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识存在两种不同的观念：资产负债观和收入费用观。所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益，资产负债表重于收益表。而收人费用观刚好相反，该观念认为会计工作的重心应首先确认、计量qC．A和费用要素，资产和负债要素的确认和计量依附于收人、费用要素的确认和if-lt，收益表重于资产负债表。二十世纪八十年代以后，美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会等都开始采用资产负债表观。我国新会计准则在会计要素的定义等方面已由旧准则下的收入费用观转变为资产负债观。
　　(二)资产负债观理念在新准则中的运用<企业会计准则第18号一所得税>规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现；又如在《企业会计准则第30号―财务报表列报》中明确规定，取消利润分配表而增设所有者权益(或股东权益)变动表，这也是资产负债观理念的具体表现，在其他的具体新准则(如存货)中都不同程度地体现了资产负债观理念的运用。
　　(三)资产负债观理念的影响首先，有助于提高会计信息的相关性。资产负债观理念的确立要求企业管理层更加关注企业未来的发展、企业面临的机会和风险及企业的资产质量和营运效率。这些观念在新会计准则体系中得到了比较充分的体现。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调资产负债表对财务状况的真实公允地反映，更注重企业的盈利模式和资产营运效率，而不仅是经营结果。因此，企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要，更具有相关性。其次，有利于企业的可持续发展。新企业会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量。企业只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益(净资产)增加的情况下，才表明企业价值的增加和股东财富的增长，突破了传统的单纯利润考核概念。有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展。最后，有利于减少企业利润操纵行为。资产负债观下对收益的确定不考虑实现问题，只要企业的净资产增加了就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润)，即：收益=期末净资产―期初净资产―本期所有者新增投资―本期向所有者分配利润=(期末资产―期末负债)―(期初资产―期初负债)―本期所有者新增投资―本期向所有者分配利润。所以，企业只有在净资产增加的情况下才产生收益，从而可以在一定程度上遏制企业操纵利润的行为。
　　
　　四、公允价值计量理念
　　
　　(一)公允价值的实质公允价值与风险管理紧密相关，公允价值实际是资产风险的量化。新准则中对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
　　(二)公允价值理念在新准则中的运用对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。我国在引进这一理念的同时也保持了适度的谨慎。“公允价值”的计量属性主要在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到运用。
　　(三)公允价值理念的影响第一，公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性。在经济全球一体化和资本跨国流动的经济背景下，会计信息的相关性得到了越来越多的关注，会计信息是否对信息使用者的经济决策有用变得日益重要。用历史成本反映的会计信息在市场价格频繁波动的情况下，逐渐显示出相关性不足的缺陷，而按公允价值对资产、负债进行计量无疑会增强会计信息的相关性。第二，丰富了会计计量体系。加入WT0以后，大量外国资本涌人我国，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货、期权、远期合约等。由于衍生金融工具不要求初始净投资或要求很少的净投资，难以用历史成本进行计量，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。第三，公允价值理念的运用给企业带来风险和价值重估。公允价值计量模式会增加企业操纵价值或利润的风险，由于我国市场经济还不完善、不发达，有些资产缺少市场交易价格，公允价值在某种程度或情况下缺乏判断的可靠依据，这就需要会计人员进行职业判断，很难做到完全公允，由此会增加会计人员或企业的风险；同时企业可能通过债务重组、非货币性资产交换等操纵收益，实现用会计生产利润，给企业带来较大风险。据《企业会计准则第3号―投资性房地产》规定，企业对投资性房地产的计量，可以采用公允价值计量，企业在首次采用公允价值模式对原以历史成本模式计量的投资性房地产计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。从当前及长远来看，房地产价格会持续、稳定上涨，投资人所拥有的物业价值可能会远超过账面价值，为了提升业绩，企业可能会通过对这些资产的重新评估并利用公允价值模式对资产重新计量，从而提高企业当期利润。 综上所述，原则导向理念、与国际趋同理念、资产负债观理念和公允价值理念贯穿了新企业会计准则的始末，各条具体会计准则都不同程度地体现了这些理念的精神实质。同时，新会计理念的引进、运用将对我国的经济发展、会计主体和会计从业人员产生重大而深刻的影响，准确地的理解和把握新会计理念的实质和影响对于正确贯彻和执行新会计准则具有重要的现实与理论意义。

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