试论公允价值及其计量对新会计准则的影响

来源:用户上传      作者: 吴天宇

　　 摘要：本文试图从公允价值的概念及应用入手，着重论述了公允价值与历史成本的关系和公允价值应用的广泛性以及会计准则的快速发展使之会计理念与制度焕然一新，进而如何正确认识公允价值及其计量对新会计准则的影响。
　　 关键词：公允价值；公允价值计量；会计；影响
　　
　　 一、公允价值的概念及与历史成本的关系
　　 1.公允价值的概念
　　 公允价值，也被称为公允市价、公允价格。谙熟市场的贸易双方在平等、自愿的情况下将价格确定，或没有任何关系的两方在公平交易的基础上资产和负债随时被买卖和被清偿的成交价格。而交换资产或清偿负债的金额计量是通过公允价值计量，根据资产和负债的平等交易由熟知市场动态的贸易双方自愿进行的。公允价值的概念在各个国家的会计准则中的描述都不尽相同。国际会计准则委员会定义为:在交易公正平等的基础上，由了解状况、自愿的贸易双方对一项资产或负债进行交换和偿还而应用的金额。美国财务会计准则委员会定义为:贸易双方在平等、自愿的情况下购入或偿付一项资产或负债所使用的金额，即该项资产或负债是在自愿或清算拍卖的情况下购入或偿付的。加拿大特许会计师协会定义为:在完全自愿、了解市场的情况下贸易双方在公平交易的项目中确定的等价金额。在公允价值被我国会计准则应用的过程中，对国际财务准则中公允价值应用的三个方面进行了参考：
　　 （1）资产或负债存在于活跃市场，其公允价值的确定应当来自市场的报价;
　　 （2）存在于活跃市场之外的，考虑到贸易双方了解状况并自愿交易，以近期的市场交易价格或实质上与交易价格雷同的其他资产或负债为参照作为当前的公允价值;
　　 （3）不存在于活跃市场，满足不了以上条件的，资产或负债的公允价值应当运用估算的方法来确定。
　　 虽然公允价值的概念在各国会计准则中的描述大致雷同，但都属于一种会计假设，假设企业一直处于持续经营的状态，不打算或没必要清算、缩减其经营规模，或进行不利于企业的交易。所以，企业在非自愿情况下进行的交易、清算或拍卖所获得或支付的金额不属于公允价值。
　　 公允价值存在着多种表现形式，例如：可变现净值、重置成本、市场现行价格等。我国的会计实务已经在特定情况下开始了这种计量属性的应用。如：固定资产的现行重置成本估价，就是公允价值应用的一个实例。而作为计量属性的公允价值，被首次正式地编入了会计准则中。债务人在债务重组交易中，如非现金资产清偿债务或债务转为资本，包括非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权通过债务人转让来确定公允价值。
　　 2.公允价值与历史成本的关系
　　 说起公允价值，自然就联想到历史成本，它们之间的关系如何?公允价值计量通常被我们理解为按照当日的市场报价进行计量，则成为公允的即时价值，从而顺利地形成了与历史成本的对立关系。事实上，公允价值从狭义上讲与历史成本可以相对，但并不是现代与历史的相对，而是动态与静态的相对，不同会计期间历史成本的变化只是摊销的已知数，公允价值则每期必定从新起点开始计量，静态的历史成本只能将企业所有的努力量化，而预计的资本增值则归功于动态的公允价值。
　　 另外，相对历史成本来说，公允价值的时间观念很强，换句话说，现代环境下某项资产或负债的历史成本极有可能是历史环境下该项资产或负债的公允价值，而现代情况下某项资产或负债的公允价值也有可能就是未来情况下该项资产或负债的历史成本。例如某项资产的入帐价格是在公平交易的基础上确定的，而交易发生时所产生的账面价值就是公允价值，如在活跃市场中，通常将市价作为公允价值，考虑投入价值时重置成本为公允价值的体现，而出售价值时即行市价则为公允价值的体现;如不在活跃市场中并且很难找到类似资产或类似资产也不在活跃市场中时，则未来现金流量的现行市值将代替公允价值。
　　 二、公允价值的应用
　　 我国的新会计准则对公允价值的谨慎运用将是新会计准则的一大亮点。
　　 公允价值在企业会计准则中被多处应用，像金融资产，就应用了公允价值计量。金融资产可以分为四大类，通过公允价值计量且将其变动计入当期损益的金融资产就是其中的一类。这种以公允价值模式进行后续计量的方法也被应用到了投资性房地产中等等。
　　 公允价值在投资性房地产中有以下几点应用:
　　 1.公允价值模式的前提:在确凿的证据下，只在公司的投资性房地产的公允价值能够继续安全的获得，才能对投资性房地产通过公允价值的模式进行后续计量，公司一旦选择了该模式，都应被所有投资性房地产采用并进行后续计量。
　　 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，应满足以下两个条件:
　　 (1)在房地产投资的地方有较为活跃的房地产交易市场。
　　 (2)公司通过在房地产交易市场上获得相同或相似房地产的市场价格和其他有关信息，从而准确的估算出投资性房地产的公允价值。
　　 2.会计处理通过公允价值形式进行后续计量。
　　 公司的后续计量也应用了公允价值模式，对投资性房地产不采取计提折旧或摊销，而通过资产负债表当天投资性房地产的公允价值来确定其账面价值。将原账面价值与公允价值的差额计入当期损益即公允价值变动损益。公司对金融资产的财务处理（即公允价值计量及变动的金额计入当期损益），应将金融资产与金融市场紧密地结合起来，充分体现了此类金融资产的市场变量变化对其价值甚至公司经济状况和经营成果的影响。
　　 在开始确认公允价值计量及其变动计入当期损益的金额的金融资产时，通过公允价值计量，将有关的交易费用直接计入当期损益中。公司公允价值计量及其变动计入当期损益的金额的金融资产进行支出的价款中，倘若包含已宣布但还没发放的现金红利或已到期付息但还没领取的债券利息的，应当确认为单独的应收帐目。在获得的利息或现金红利的持有期间，应当认定为投资收益。资产负债表当天，公司应将公允价值计量及其变动计入当期损益的金额的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。处理该金融资产或金融负债时，将公允价值与开始入帐价值之间的差额认定为投资收益，同时调配公允价值变动损益。
　　 例如，20 X6年5月31日，甲公司支付价款100,000元从二级市场购入乙公司股票发行的股票10,000股，（每股价格10.5元已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，另支付交易费用100元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
　　 甲公司其他相关资料如下:
　　 (1) 6月30日收到乙公司发放的现金股利;
　　 (2) 8月30日乙公司股票价格涨到每股14元;
　　 (3) 10月31日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价14元。
　　 假定不考虑其他因素，甲公司的帐务处理如下:
　　 (1) 5月31日购入乙公司股票:
　　 借:交易性金融资产 100,000
　　 应收股利 5,000
　　 投资收益 100
　　 贷:银行存款 105,100
　　 (2) 6月30日，收到乙公司发放的现金股利:
　　 借:银行存款 5,000
　　 贷:应收股利 5,000
　　 (3) 8月30日，确认股票价格变动:
　　 借:交易性金融资产一公允价值变动 40,000
　　 贷:公允价值变动损益 40,000
　　 (4) 10月31日，乙公司股票全部售出:
　　 借:银行存款 150,000
　　 公允价值变动损益 40,000
　　 贷:交易性金融资产一成本 100,000

　　 一长期公允价值变动 40,000
　　 投资收益 50,000
　　 可以说，公允价值在我国严谨、适度、有选择地引用考虑到我国仍是新兴的市场经济国家的原因，假如对引入的公允价值不加限制，则可出现不确定的公允价值计量及借此人为控制利润的现象。所以，投资性房地产和生物资产等提供了具体的方针指导,只有存在于活跃市场中才能获取并可靠计量公允价值,而公允价值计量才能被使用。
　　 小结:
　　 1.在财会中公允价值及其计量有着自己明显的特点;
　　 2.在财会中公允价值与其它的计量方式存在着必然的关联;
　　 3.我国新会计准则及国际会计准则中都广泛应用到了公允价值及其计量。
　　 三、公允价值在新会计准则中的影响
　　 在新会计准则中与会计要素相关的有三十八项，公允价值计量中其属性的广泛应用就有十九项，牵涉面之大，影响力之广。作者也只将公允价值较多的并对企业影响较大的相关内容的应用一笔带过。
　　 1.公允价值在投资性房地产中应用的影响
　　 投资性房地产的入账价格应根据第一次执行当天的公允价值当作公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益，并采用投资性房地产公允价值后续计量的方法。假如后续计量的支付超出了预先估算未来带给公司的经济效益，应使投资性房地产的账面价值增加，否则应纳入当期损益。而投资性房地产公允价值对它不计提折旧或减值准备或土地使用权摊销价，在公允价值变动中其折旧、减值或土地使用权摊销价值直接体现了出来，并通过“公允价值变动损益”影响着企业效益。基于资产负债表当天投资性房地产的公允价值对其账面价值进行调整，公允价值与原账面价值之间的差额纳入当期损益。若将其名下的房屋建筑物由出售改为租赁，在第一年的准则实施中，将公允价值超出账面成本的金额调整为期初的股东权益，而不会使当年的利润受到影响。
　　 2.公允价值在非货币性资产与公允价值交换中应用的影响
　　 非货币性资产与公允价值计量的交换应用初始计量。在公允价值计量下，如果资产账面价值的换出与资产公允价值的换入差额大，则影响着当期损益，也很大的影响了当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产。
　　 3.公允价值在确认和计量金融工具、转移金融资产、套期保值、金融工具计量中应用的影响
　　 有关金融工具的相关业务在新会计准则中有《金融工具的确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》及《金融工具列报和披露》，这四项准则都运用了公允价值的原理。对它们采取了开始确认和后续计量管理办法。要求公司将派生的金融工具计入表内核算并通过公允价值计量，相关公允价值变动纳入当期损益或所有者权益。
　　 4.公允价值在非同一控制企业合并中应用的影响
　　 在收购日期，购买方的综合成本高于确定的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，认定为商誉。公司应在每个会计期末，对商誉减值进行测试，通过计算确定其减值金额。测试商誉的减值金额，应纳入当期损益。综合成本低于所获得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应对公司综合成本及所确定的各项可辨认资产、负债的价值进行复审，经复审后企业综合成本仍比合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额低的，将其差额纳入合并当期损益。使因运用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷得以克服，从而使公司的资产价值及经营成果真实地体现出来。通过报表进行确认和摊销被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉，投入与产出的对称性配比通过综合业绩的计量得以实现，使得合并后企业与其他合并企业的财务信息进行横向比较。其自由裁量权通过公允价值确认或资产减值计提，为合并后获取较高的利润提供更有利的创造条件。
　　
　　（作者单位：云南财经大学会计学院）

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