新会计准则环境下的《小企业会计制度》交易费用分析
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作者: 温建萍
摘要：在新制度经济学中，科斯的交易费用理论是最为重要的基础性概念，是分析制度起源和变迁的基本工具。在新制度经济学的企业理论中，交易费用的节约得到了特别的强调。可以说企业存在的原因之一就是相对市场调节机制而言，更能够节约经济活动中的交易费用。制度变迁的基本动因是对新的盈利机会的追求。相对经济发展来说，制度变迁具有一定程度的滞后性。之所以如此，是因为制度的变迁具有较高的成本。只有当变迁的收益足够大，这种变迁才能实现。
当新会计准则出台之后，从企业层面上看，执行具体会计准则的企业不再执行《企业会计制度》与《金融企业会计制度》，这意味着这两项制度将逐步退出中国企业会计核算的历史舞台。因此在企业层面上来说，我国的会计规范体系将由企业会计准则与《小企业会计制度》构成。
基于科斯的交易费用理论分析，笔者认为在新会计准则体系中保留原有的《小企业会计制度》，是对我国新会计准则体系的有益补充，不仅有利于降低小企业会计活动的交易费用，而且还有利于降低新会计准则制定、实施的交易费用，增强新会计准则体系的经济效用。
关键词：小企业会计准则；交易费用；新会计准则
一、交易费用理论与会计制度之间的联系
根据科斯第一定理如果交易费用为零的假设成立，会计制度就失去其存在的意义。因为既然不管产权归谁，资源配置都会实现最优，那么，原有产权主体的产权即使被别人剥夺，也不会影响资源配置。比如，企业某一利益关系人(可以是股东，也可以是债权人)的信息获取权为零，只要为达成信息获取这一交易过程的成本为零，他就可通过反复试验多种方式的交易(诸如谈判、收回投资自己经营、提供信息转让费等)，以确立一个双方均可接受的信息“买卖”方式，从而使资源总体呈最优配置。由此可见，作又保护产权、反映企业产权关系的会计制度，在交易费用为零的前提假设下，也就失去其特定的存在意义。但事实上，现实世界是一个交易费用大于零的世界，任何一项交易都或多或少需要一定的易用，因此，科斯定理实际上从交易费用与产权制度的关系上反证出会计制度有其存在的必要。
根据科斯第二定理，究竟制定何种会计准则，选择的依据是交易费用的高低。就特定意义而言，会计具有管理功能，会计活动是一种管理性活动，也是一种交易，即管理交易。会计制度是规范会计活动的，因而会计活动就是在会计制度这一产权制度下的交易活动，会计活动的成本就是交易费用。不同的会计制度下，会计活动的交易费用也不相同，应该选择使会计活动的费用相对最低、最有益于企业经营管理的会计制度。一个最典型的例子是，在物价涨落幅度不大、对企业经营不至构成严重影响的情况下，是采用更为精确地反映物价变动的会计方法，抑或不予反映；或者，当物价变动对企业经营决策具有一定的影响时，是完全采用新的方法全面加以反映，还是在原有的会计方法之外补充提供一些物价变动影响的信息，其选择主要取决于各自的交易费用（提供会计信息的成本）的高低。同样，对折旧、存货计价等多种会计方法，都存在着类似的选择问题。
而科斯第三定理则告诉我们，会计准则本身的制定、实施也是有成本的，因而这种制度成本的高低，成为我们选择制定何种制度、如何制定以及如何实施等的依据。比如，在确定选择什么样的会计制度，是指导性的还是强制性的，就需要综合考虑这两类制度各自制度成本的高低。一般而言，强制性原则由于其强制执行性，制定与实施的成本相对较低；反之指导性制度的权威性来自其科学性，执行又要借助多方监督，其制定与实施的成本相对较高。但从另一个角度来看，强制性原则也因为其强制执行性，因而其实施过程中的负面效应的可能性及可能的影响相对较大；相应地，指导性制度的权威性建立在会计制度的科学性之上，所以它的实施产生负面效应的可能性相对较小。并且指导性制度更易于修订，而强制性制度的程序本身限制了对会计制度做出及时修订。一般来说，在经济环境稳定、经济业务变化不大的总体条件下，选择强制性原则，制度成本相对较低；反过来，在经济环境充满活力、变化大，经济业务类型多且不断创新的总体环境下，选择指导性推则，制度成本相对较低。
二、 新会计准则体系对于小企业会计的影响分析
在会计学界，会计准则和会计制度均是针对会计实务工作的规范性文件，两者的区别在于，前者是以原则为导向，后者以规则为导向。从长远来看，随着经济的发展，在一般领域采用会计准则来规范会计工作是大势所趋。从世界范围来看，绝大多数国家也是采用了以原则为导向的会计准则来规范会计工作。
但由于我国长期计划经济等具体国情的制约，在很长的一段时期内，全面制定及推行企业会计准则存在着一些现实问题，从而形成了企业会计准则与企业会计制度长期平行并存的局面。
直到2006年新颁布的企业会计准则出台后，执行新38项具体会计准则的企业不再执行《企业会计制度》与《金融企业会计制度》，企业会计制度模式才被“终结”，从而在真正意义上实现了与国际会计准则的“实质性趋同”。
然而，新会计准则体系中除基本准则适用于所有的企业（包括小企业）以外，其余38项具体准则和应用指南主要针对的企业依然是大中型企业而非规模以下的小企业。依据国家四部委核定标准划分的小企业（除在公开市场上发行股票和债券的小企业）仍可继续执行原先的《小企业会计制度》，而无需强制执行新的会计准则。因此在某种意义上可以预见在新会计准则全面施行后，国家统一的会计核算制度，在企业层面主要将由企业会计准则与《小企业会计制度》构成。
三、 新会计准则环境下的《小企业会计制度》交易费用分析
从企业层面来看，规模以下企业选择执行《小企业会计制度》后，企业的会计核算强度小、会计核算难度低，所需会计人员的业务素质要求也不高，企业会计岗位亦无需分工很细，会计人员的劳务支出相应较少，使得企业在会计核算成本方面具有明显的优势。
然而，我国的《小企业会计制度》明确规定，本制度只适用于国内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。当上述企业开始对外筹集资金（即公开发行股票或债券）或经营规模扩大后，将不能再使用该制度，需要进行制度的转换，即要用《企业会计制度》替换《小企业会计制度》（今后将是新会计准则）。因此，对于那些将要突破小企业性质的企业来讲，执行《小企业会计制度》是暂时的，以后必然面临《小企业会计制度》向《企业会计制度》（今后将是新会计准则）的转换。而进行企业会计制度的转换时，需要做一系列复杂的处理工作，增加企业的运营成本；同时，在这一过程中将可能涉及到会计的追溯调整，从而削弱前期制度选择所带来的优势，增加企业当前的转换成本。
另外，我国的《小企业会计制度》还规定，即使那些符合那些《小企业会计制度》规定的小企业，也并非一定要执行《小企业会计制度》，同样可以选择执行《小企业会计制度》或者《企业会计制度》（今后将是新会计准则）。
那么当企业面对《小企业会计制度》的诸多限制以及今后制度变革风险的情况下，将会如何处理制度选择问题呢？《小企业会计制度》的执行前景将会何去何从呢？
根据传统经济学中的生产者行为理论及规模报酬理论，作为理性的市场经济个体，企业必将寻求最优规模及利润最大。之所以现在处于小企业状态，原因可能有两个：一是产品市场上需求较少，只能采用小规模经营方式。这种成因下的小企业将长期保持其性质不变；二是正在处于初创期或成长期，还未达到最优规模，有发展余地，未来将突破小企业的性质成长为大中型企业，而目前处于小企业状态。前者属于自然垄断且规模较的企业，可以简称为稳定型的小企业；后者尚处企业发展的初级阶段，可以简称为发展型的小企业。而根据企业所处发展阶段的不同我们又可将发展型的小企业分为：处于成长期、有望迅速发展的扩张期小企业和处于初创期、至少需要两年以上时间才能步入中型企业行列的初创期小企业。
基于上述分类，依据科斯第二定理，笔者得出：稳定型和初创期的小企业，能够长期处于较小的经营规模，其会计活动具有前述典型的小企业会计特征，选择执行《小企业会计制度》，能够使其会计活动的交易费用相对较低，从而有益于企业经营管理；成长期的小企业会计活动具有向大中型企业会计核算形式转变的趋势，考虑到制度转换成本等因素，从企业长远利益的角度出发应该选择执行《企业会计制度》（今后将是新会计准则），从而使企业长期会计活动的交易费用相对较低，有益于企业长期的经营管理。
从宏观层面来看，我国2004年的《中国统计年鉴》显示，2003年我国有196222个国有及规模以上非国有工业企业，其中小企业为172591个，占企业总数的88%左右。并且依据经验数据，我们不难推测其中大部分小企业的成长将是比较艰难的，在其发展的历程中将在较长一段时期内，依靠自身资金谋求发展，并保持相对较小的经营规模之下。因此，勿庸置疑，初创期小企业将是小企业中的主流企业。因而，《小企业会计制度》的存续对促进我国规模以下企业经济的发展有其长期的价值和意义。
而科斯第三定理则告诉我们，会计准则本身的制定、实施也是有成本的。因而，从另一方面来说，保留原有的《小企业会计制度》，不仅可以降低新会计准则制定的难度，而且可以减少新会计准则实施的费用。
综上所述，在新会计准则体系中保留原有的《小企业会计制度》，是对我国新会计准则体系的有益补充，不仅有利于降低小企业会计活动的交易费用，而且还有利益于降低新会计准则制定和实施的交易费用，增强新会计准则体系的经济效用。
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（作者单位：上海电视大学）
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