新会计准则对企业所得税的影响

来源:用户上传      作者: 王　琦

　　一、新会计准则的主要变化
　　
　　（一）所得税会计准则的主要变化
　　财政部下发的新《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称《所得税准则》)，彻底改变了原先的所得税会计处理方法。《所得税准则》是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。第一，原所得税会计准则在计算应纳税所得额时，以损益表为核心，根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致，来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异，并将此差异按在未来期间可否转回而区分为永久性差异和时间性差异。新准则明确了资产和负债的计税基础。新所得税会计准则，提出了资产和负债的计税基础的概念。同时在此基础上引入了暂时性差异的概念，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第二，所得税会计处理方法的改变。原准则规定，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。新的所得税会计准则废除了原来的应付税款法递延法和损益表债务法，全面采用国际通行的资产负债表债务法，与原有的损益表债务法不同，引入了暂时性差异的概念。可见，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益，无疑会对税收意义上的所得产生影响，而且随着新会计准则体系的实施，企业合并，债务重组等核算业务将大大增加由此产生的暂时性差异会越来越多，当然对税收的影响也会越来越大。
　　（二）其他会计准则的变化
　　除《所得税准则》发生较大变化外，其他新会计具体准则也发生了较大变化，会对所得税产生一定影响。第一，存货计价方法的变化。根据新存货准则，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法。在原材料价格下跌时，利用“后进先出法”会提高企业利润。第二，企业投资房地产会计处理的变化。根据投资性房地产的相关准则，对投资性质的房地产项目，会计报表中须单列“投资性房产”，处理可以采用成本模式或者公允价值模式。若能可靠取得公允价值，也可采用公允价值模式计量，但采用这种模式时不计提折旧或者摊销，公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益。第三，资产减值准备处理的变化。根据资产减值准则，企业计提的减值准备或确认的减值损失在以后年度不得转回。第四，债务重组处理的变化。根据新债务重组准则，因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务计入即债务重组收益计入营业外收入，而不再计入资本公积。第五，合并报表范围的变化。根据新《企业会计准则―合并财务报表》，母公司合并报表范围的确定更关注实质性控制，对所有能控制的子公司均需纳入合并报表范围。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
　　
　　二、新会计准则的主要变化对企业所得税的影响
　　
　　（一）公允价值计量属性对所得税的影响
　　新会计准则实现了计量属性的多元化，提出五种计量属性，应用不同的计量属性会影响后期成本、费用等损益结果的确认，从而对税收造成一定程度的影响。其中，新准则引入的公允价值计量属性对税收产生了较大影响，计量属性对税收的影响主要体现在：由于公允价值与账面价值之间的差异，计量属性会影响所得税的核算。
　　如在新的债务重组准则中，改变了过去将债务重组产生的收益计入资本公积的做法，而允许将债务重组过程中由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的收益确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）即作为利润进入利润表。新债务重组准则还规定，如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税。根据目前上市公司债务重组的现状，债权人一般都会根据债务人的实际偿债能力给与一定的豁免。
　　（二）会计政策的选择对所得税的影响
　　会计政策是指会计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等。新会计准则规定了更多的会计政策，企业在纳税和开展税收筹划时，必须要考虑会计准则的相关规定以及新准则会计政策对于企业纳税的影响。一般来说，企业都会选择有益于企业纳税和节税的会计政策。对于可选择的多种会计政策（例如存货计价方法、股权投资核算方法、固定资产折旧核算方法等）虽然选择时主要取决于企业自身的经营特点和管理需要，但运用不同的方法会产生不同的经济后果，不同的方法也会对企业纳税及税收筹划产生影响。因此，在会计准则中可选择的会计政策越多，税收筹划的空间也就越广阔，因为会计政策是开展税收筹划的重要工具之一。
　　（三）新会计准则与税法差异影响所得税
　　会计政策应服从于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系来看，会计政策与税收政策应该具有一致性。2006年财政部对我国的会计政策进行的重大调整与变革，在新旧准则下的纳税方式完全不一样的典型例子就是分期收款销售。新收入会计准则规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。即新准则下，在销售成立日时采用销售法确认收入的实现，同时一次性结转全部的成本，这样企业在尚未收到全部收入的情况下，就要在整个会计期间交纳全部的所得税。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。”那么，在分期收款销售方式下，就会造成企业提前在销售日交纳所得税，无论货款能否在以后的期间收回来，这样就可能会对企业造成一定的损失。
　　
　　三、新会计准则下如何进行所得税纳税筹划
　　
　　（一）选择不同会计政策调整企业损益
　　在新会计准则下，部分会计政策选择的基础发生变化。存货计价方法、固定资产折旧、成本计算方法等会计政策都存在不同的税收倾向，合理选择会计政策可以实现所得税税收筹划。如新准则对固定资
　　产折旧作了重大改革，要求折旧年限、预
　　计净残值等指标要求至少每年复核一次，
　　允许当固定资产实用寿命预计数与原先估
　　计有差异时应当调整，固定资产预期实现方式有重大改变时可调整固定资产折旧方法。固定资产一般金额较大，若要调整任何一项指标都将对每期折旧费用以及利润带来影响，从而影响企业的应缴税额。某企业采用直线法计提房产折旧，假设该公司房产原值2亿元，残值2000万元，折旧年限30年，2007年底累计已计提折旧1200万元，2008年按照新会计准则复核时认为固定资产寿命应调减为26年，则2008年底应计提折旧（20000-2000-1200）、（26-2）=700万元，每年比以前多计提折旧700-600=100万元，当年可节省所得税100×25%=25万元。
　　（二）巧用公允价值调整企业当期损益和所得税
　　新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面广泛地采用了公允价值。公允价值计量模式影响到企业资产、负债的确认与计量，必然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及所得税税收筹划。如新债务重组准则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税，使企业存在调整企业损益的空间。
　　（三）新业务准则规定的空白为税收筹划提供空间
　　除原有的会计准则发生变化外，新会计准则还增加了许多新内容，包括企业年金基金、股份支付、职工薪酬、生物资产、投资性房地产、政府补助、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同等新的具体准则。但在现行税收中，并未明确其相关的税务处理。对于这些空白领域，必然存在着诸多税收筹划的新空间。如投资性房地产，一方面，由于房地产公司对资金的需求量较大，如何筹措资金、对公司的经营发展起着至关重要的作用。从税收的角度考虑，不同的筹资方式企业所承担的税负是不同的。另一方面，新准则规定，对建筑物采用公允价值模式计量的，以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，这就为企业所得税税收筹划提供了空间。
　　（作者单位：大唐碧口水力发电厂）

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