融资租赁提前终止会计核算的探讨

来源:用户上传      作者: 邹德军

　　一、现有会计核算没有考虑融资租赁提前终止的情况
　　融资租赁一般涉及重大资产，对承租方的生产经营能力形成重要影响。融资租赁也是一项较为复杂的业务，同时涉及的固定资产及相关融资两类业务。为此2006年的《企业会计准则》中专门设置《企业会计准则第21号―租赁》（以下简称“《准则》”）来规范企业的融资租赁业务。
　　《准则》详细规范了融资租赁会计核算的标准和时间，包括租赁期开始日的会计处理、未确认融资费用的分摊、或有租金的会计处理、租赁期届满时的会计处理等等。《准则》执行以来对规范企业的融资租赁业务发挥了积极作用。但是对承租人在融资租赁合约约定的租赁期到期前终止的情况没有明确规定该类情况的核算方法。这将使得企业在进行融资租赁期满前终止租赁业务的会计核算失去核算准则，也使《准则》存在操作层面上的缺陷。应该通过分析融资租赁期满前提前终止形成的原因、造成的经济后果来确定合理的核算方法。
　　
　　二、融资租赁提前终止的成因与经济后果
　　（一）承租方提前终止融资租赁合同的成因与经济后果
　　融资租赁形式上租赁实物资产，实质上是融通资金。承租方长期需要融资租赁资产带来的生产和经营能力，但是承租方缺乏购买融资租赁资产的资金，或者由于其他方面因素不能直接取得融资租赁资产的所有权。从经济的角度来看，融资租赁是承租人不能购买的情况下的最优选择。一旦承租人拥有足够的资金，或者阻碍其取得融资租赁资产的其他因素消失，那么直接购买是承租人的最优选择。由于融资租赁的期限较长，在此期间如果承租方取得足够资金，或者市场上购买该类资产的障碍消失，那么承租方会尽量终止融资租赁合同，而购买该类资产。因此，融资租赁合同一般会给予出租方更多保护，而法律一般会要求承租方遵守融资合同。
　　《准则》中的第七条规定，租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间，承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。《准则》同时规定租赁合同签订后有四种情况可撤销：①经出租人同意。②承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。③承租人支付一笔足够大的额外款项。④发生某些很少会出现的或有事项。
　　这些规定给予了承租人撤销合同的前提条件，即承租方只有在让出租方满意的情况下才能撤销租赁合同。这些有利于保护出租方的利益，对融资租赁这种资本市场的发展产生积极作用。那么承租方提前终止也应该需要让出租人满足，只有出租人得到足够利益，才可能终止融资租赁合同。也就是说在可持续经营的情况下，承租人至少要付给出租人相当于在租赁业务中获得的收益的现值，才能使出租人满意。使出租人满意的现值相当于追加在融资租赁资产使用成本上的成本。
　　这实际隐含着另一个前提条件，就是承租人提前终止融资租赁合同获得的收益或减少的损失（由于损失可以视为负收益，以下统称收益）低于继续执行融资租赁合同获得的收益与使出租人满意的现值之和，那么承租人一般会选择继续执行租赁合同到租赁期满。但是在承租人提前终止融资租赁合同获得的收益低于继续执行融资租赁合同获得的收益与使出租人满意的现值之和，承租仍然可能提出提前终止租赁合同。可以用式子表示如下：
　　承租方提前终止融资租赁比较收益＝承租人提前终止融资租赁合同获得的收益―（继续执行融资租赁合同获得的收益＋使出租人满意的现值）
　　如果提前终止融资租赁比较收益大于零，那么承租方将会提前终止融资租赁。可以发现承租人提前终止融资租赁合同获得的收益与继续执行融资租赁合同获得的收益都与融资租赁资产在社会中的状况和企业使用状况相关联。其中提前终止融资租赁合同获得的收益包含承租人使用替代资产形成的收益，或者承租人不继续使用融资资产而减少的负收益。那么至少有如下因素可能导致承租人提前终止融资租赁合同获得的收益上升，而使得承租人继续执行融资租赁合同获得的收益下降：①融资租赁资产遭到毁损，不能修复，或者修复代价超过购买新的同类资产；②融资租赁资产已经被先进设备替代，先进设备单位产品的材料、能源等成本远远低于继续使用融资租赁资产的材料、能源等消耗；③融资租赁资产所能够制造的产品已经不符合市场发展需要，无法销售。在这些情况下，承租人付给出租人相当于在租赁业务中获得的收益的现值将有可能远远高于继续使用融资租赁资产的收益，而使得提前终止融资租赁比较收益大于零，承租人将会选择提前终止融资租赁合同。
　　（二）出租方提前终止融资租赁合同的成因与经济后果
　　出租方在融资租赁业务中的收益主要来自于融通资金的收入，相当于利息收入。尽管《准则》并未就撤销、变更、提前终止融资租赁合同对出租方做出比承租方更为严格的要求。但由于融资租赁合同比较好地保护双方的利益，出租方也不能随意撤销、变更或者终止融资租赁合同。通常情况下，在融资租赁合同会约定如果出租方要提前终止融资租赁合同，那么必须给予承租方相应的补偿，使承租方同意提前终止融资租赁合同。通常情况下，出租方不会主动要求提前终止租赁合同。只有在资金紧张或者融资租赁资产在租赁期内某个时间段的市场价值远远高于融资租赁合同包含的收益现值且承租方无力承担新增价值的成本，那么出租方才会主动要求终止融资租赁合同。
　　出租方提前终止融资租赁比较收益＝出租人提前终止融资租赁合同获得的收益―（继续执行融资租赁合同获得的收益＋使承租人满意的补偿）
　　由于科学技术不断进步和社会经济发展，大多数融资租赁资产会发生技术贬值和经济贬值，融资租赁资产在租赁开始日的价值会高于其他后面租赁期的价值。只有少数资源性资产，如房地产会出现融资租赁资产在租赁期后面时间段的价值高于前面时间段的价值。
　　从整体来看，不论承租方还是出租方提出提前终止融资租赁合同，都会使对方获得一定补偿，而己方由此获得更多收益或者减少损失。会计核算应该能够反映融资租赁提前终止对会计主体的经济影响。
　　
　　三、融资租赁提前终止的会计核算
　　融资租赁提前终止将会使承租方和出租方由于融资租赁形成的资产和负债发生变化。因此，承租方和出租方应该在融资租赁提前终止的当前进行会计核算，并在会计报告中反映由此对会计主体产生的影响。从承租方的角度来看，报废、被先进设备替代、生产的产品失去市场等原因都会导致融资租赁资产价值下降到接近于零。在这种情况下，出租方出于商业道德等方面因素的考虑，在获得足够回报后会同意承租方提前终止融资租赁合同。当然，出租方也有可能只要求承租方象征性地给予一部分补偿，那么从会计账面来看，出租方还将因此形成营业外收入。在这些情况下，一般由承租方来进行固定资产的清理等后续工作。
　　如果出租方提出提前终止融资租赁合同，那么将会出现两种情况：一是出租方资金短缺愿意承租方以较低价格购买融资租赁资产的所有权，而提前终止融资租赁合同；二是融资租赁资产价值上升且承租方无力承担新增价值成本，出租方将融资租赁资产提前收回，那么承租方一般能够获得一定的经济补偿。
　　将上述情况归纳为如下四类：①融资租赁资产报废、被先进设备替代、生产的产品失去市场，资产清理由承租方进行，且承租方补偿较高；②融资租赁资产报废、被先进设备替代、生产的产品失去市场，资产清理由承租方进行，且承租方补偿为象征性；③承租方提前购买融资租赁资产的所有权而提前终止融资租赁合同；④出租方将融资租赁资产提前收回。这四类不同情况中承租方和出租方享有的权利和承担的义务有较大差异，应该采取不同的会计分录来进行核算。以表1表示四种相关情况下出租方与承租方的会计分录。
　　由于融资租赁业务涉及的业务领域比较重大，金额也比较巨大，承租方和出租方除了在提前终止融资租赁的当期进行会计核算以外，还应该在会计报告附注中特别披露提前终止融资租赁业务对企业未来财务状况、经营收益和现金流量的影响程度。
　　融资租赁提前终止情况复杂，涉及的账务较多。本文就此展开探讨，目的在于提供初步的解决方案，同时也期望能够引起大家注意，寻找更为科学合理的解决方案。
　　
　　作者单位：广东工贸职业技术学院

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