看似简单不简单:政府补助的会计处理案例
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作者: 赵团结
PREFACE/前言
《企业会计准则第16号―政府补助》规范了政府补助的确认、计量及其信息的披露，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》也列举了大量的例题。然而，在企业实践中，总会出现会计准则规范之外的事项，如何进行会计核算就成为现实问题。本文拟就企业先行购置固定资产而后取得政府补助的会计核算进行探讨，以期对企业实践有所启发，同时希望推动现行会计准则的完善和补充。
在财政部发布的38项企业会计准则中，《企业会计准则第16号―政府补助》（以下简称“政府补助准则”）看起来应该是相对简单而且容易为大家所理解的。但是，在实际工作中，由于政府补助的形式各样，导致企业在具体核算时出现一定的困惑。本文拟结合某公司遇到的政府补助的实际案例来进行探讨。
一、案例摘要
2010年1季度，武汉东湖新技术开发区管委会为了鼓励企业加快LED产业上游关键技术研发和产业化，迅速做大做强该辖区LED产业，推进区内半导体照明产业化基地建设，设立了专项补助资金，对辖区内企业购置的达到国际先进水平的LED外延片生产用MOCVD设备，给予一定的财政资金补助。对于财政补贴，分3次拨付：企业在设备购置合同生效后，交纳首付款，并开具不可撤销信用证后，拨付50%；设备到厂后拨付40%；设备正常投产后拨付10%。该项财政补贴正常有效期暂定为3年。
A公司作为辖区内LED企业，符合享受该项财政补贴的条件，于2010年4月份购买了5台MOCVD机器并向开发区申报了财政补贴，该批设备6月份到厂调试并试生产。从7月份开始计提折旧，预计使用年限为8年，该批设备每月折旧额为50万元。但是，因开发区预算以及审批手续等原因，直至2011年6月份A公司才收到该5台机器的部分财政补贴2000万元。
A公司收到财政补贴款后，对如何核算该项财政补贴款产生了困惑。由于该补贴款与固定资产购置相关，应计入递延收益，对于这一点比较明确。然而，递延收益从何时开始分摊呢？是在固定资产的剩余年限内？还是从2010年7月固定资产达到预定可使用状态时？如果从2010年7月开始摊销，是否将去年应摊销的递延收益通过“以前年度损益调整”进行差错更正？另外，企业是否应当按照政府文件将应收的金额在2010年度确认其他应收款和递延收益？
二、案例分析
《企业会计准则讲解2010》在谈到与资产相关的政府补助时，提到与资产相关的政府补助一般应当分步处理：
第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。
第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。（1）递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。（2）递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
很明显，如果企业先收到政府补助然后再进行固定资产或无形资产的购建，遵循上述“三部曲”毫无争议。但是，对于企业先行购建固定资产或无形资产，然后取得政府补助。却在企业会计准则或其讲解中无法直接找到答案。依据上述讲解中关于递延收益分摊的起点的解释，对于A公司而言，似乎应该从2010年7月开始摊销递延收益，也即在2011年6月通过“以前年度损益调整”科目对2010年度报表进行追溯调整。然而，企业出于谨慎性需要，A公司判断对于该项政府补助能否收到以及何时收到存在较大的不确定性，应当采用收付实现制的理念，也即在收到政府补助时，将其确认为当期的递延收益。同时，将该递延收益在固定资产的剩余年限内分期摊销，也即从2011年6月份开始将2000万元在剩余的85个月内在该5台设备计提折旧时进行相应地摊销。
但笔者认为，既然政府文件对于财政补贴的拨付条件十分清晰、标准，可以确定符合政府补助的计量条件。A公司应当分别在2010年购置该批MOCVD机器设备时根据各个时间节点分别确认“其他应收款”和“递延收益”，在相关固定资产达到可使用状态的7月份，随固定资产计提折旧开始分摊递延收益计入当期营业外收入。另外，在2011年6月收到财政拨款时，冲销“其他应收款”。这样，可以确保A公司所反映的会计信息真实可靠。基于此，A公司应当将此业务作为会计差错对2010年度财务报表进行追溯调整。也即调增2010年度“其他应收款”、“递延收益”、“营业外收入”、“所得税费用”、“盈余公积”、“未分配利润”等主要财务报表项目。由于本案例的重点不在于财务报表的调整，在此不予计算调整金额。
当然，如果该政府文件对于如何拨付财政补贴的条款不明确，企业通过和当地政府的交流也无法判定何时取得该项补贴款，则在实际收到补贴款时，可以将其计入当期的递延收益，同时在固定资产的剩余使用年限内进行分摊。这主要是基于收到政府补助属于一项新的经济业务，这也不违背固定资产达到预定可使用状态的解释。
三、案例启示
通过上述案例的简要分析，我们可以看出，政府补助准则及其讲解主要对于日常发生的政府补助进行了规定以及举例，对于一些非经常发生的政府补助，我们需要结合政府补助的实质性规定进行推理和判断。
其实，我们在讨论有关A公司的MOCVD设备补贴如何进行会计处理时，其中一个重要方面是在讨论它适用权责发生制或是收付实现制的问题。对于很多企业而言，取得政府补助往往是滞后的，企业的固定资产或无形资产购置行为早已发生，但是从企业上报政府相关部门到政府部门审批是需要时间的。众所周知，政府部门的开支往往受到当期预算的制约，同时需要较多的行政审批手续。另外，对于款项的拨付，也经常不是一步到位，有可能分批拨付。总体而言，政府补助存在跨期的现象不难理解。
针对上述现象，企业需要慎重考虑如何进行相应的会计处理。根据政府补助准则的要求，对于能够按照固定的定额标准取得的政府补助应当按照权责发生制的要求，确认为当期的递延收益并分摊计入当期营业外收入。反之，则按照实际收到时的金额计量。据此，对于在报告年度能够得到主管政府机关的行政批文，并且批文明确，而且企业很可能收到相关政府补助的，企业应将采用权责发生制的理念，将其计入当期“其他应收款”和“递延收益”。同时，视固定资产的情况进行摊销，从“递延收益”转入“营业外收入”。对于跨期的政府补助，如果金额对于企业而言属于重大的，属于资产负债表日后发生的政府补助，企业应当进行追溯调整报告期间财务报表。此外发生政府补助行为，则计入收到政府补助当期，即使该项政府补助产生于以前财务报告期间。
顺便提及的是，很多高新技术企业在参加国家组织的相关技术开发时，往往可以从政府取得各式各样的政府补助，如财政拨款、财政贴息，甚至是非货币性资产。由于企业在实际操作过程中，可能既需要购置部分固定资产，也需要发生一定的费用。对于这些一揽子财政补贴，根据政府补助准则要求，企业除了判定是否属于政府投资之外，还要视具体情况将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；实在难以区分的，可以将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期收益。同时，对于政府向企业无偿划拨的长期非货币性资产，企业应当在实际取得资产并办妥相关手续时确认，并按照其公允价值进行计量。
总之，政府补助准则虽然简单，但如果处理不妥当，可能直接影响到企业的会计信息质量。因此，如何进一步规范政府补助的会计处理显得尤为重要。今后，政府补助准则在修订或讲解时，希望对企业先行购置固定资产而后取得政府补助的行为进行规范，以减少现行实务操作中的疑惑。
作者单位：华灿光电股份有限公司
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