新准则下员工辞退福利的财税处理
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作者: 汪顺栋 李伟毅
目前在国际金融危机中，使国内许多企业经营受到影响，企业在生产经营中由于各种原因会遇到辞退员工的情况，企业支付给职工解除劳动合同的一次性补偿支出按照新准则的会计处理与按照税法的纳税处理各不相同。
辞退员工补偿的会计处理
职工薪酬的内容主要有八项：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费及生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿(辞退福利)；其他与获得职工提供的服务相关的支出。因此，解除与职工的劳动关系给予的补偿属于职工薪酬的核算范畴。
根据新《企业财务通则》的规定，企业解除职工劳动关系，按照国家有关规定支付的经济补偿金或者安置费，除正常经营期间发生的列入当期费用以外，应当区别以下情况处理：企业重组中发生的，依次从未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本中支出。企业清算时发生的，以企业扣除清算费用后的清算财产优先清偿。
根据新会计准则职工薪酬的规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足：企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撤回解除劳动关系或裁减建议两个条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计人当期损益。会计处理为：借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
对于满足负债确认条件的所有辞退福利，不管是哪个部门的，借方均应当计入管理费用不计入资产成本，这里的思路不再是谁受益谁负担的原则。贷方是应付职工薪酬，从性质上说，这里的应付职工薪酬应当是或有事项准则中所说的预计负债，但是会计处理应该通过“应付职工薪酬”。
实质性辞退工作在一年内完成，但补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费甩在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。
①确认因辞退福利产生的预计负债时
借：管理费用
未确认融资费用
贷：应付职工薪酬一辞退福利
②各期支付辞退福利款项时
借：应付职工薪酬――辞退福利
贷：银行存款
同时：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
例1 某公司为一家钢铁制造企业，2008年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，丁公司管理层制定了一项重组计划，计划规定，从2009年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其中某生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表1所示。
2008年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表2所示。
按照或有事项有关计算最佳估计数的方法：(1)预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定；(2)也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。
第一种做法：根据表2，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1400万元，则公司在2008年(辞退计划2008年12月10日由董事会批准)应作如下账务处理：
借：管理费用 14000000
贷：应付职工薪酬
――辞退福利14000000
第二种做法：以本例中炼铁车间主任级别、工龄在1～10年的职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表3所示。
由上述计算结果可知，炼铁车间主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划最佳估计数为5.67名，则应确认职级的辞退福利金额应为56.7万元，由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，(2008年12月10日由董事会批准)公司应作如下账务处理：
借：管理费用 567000
贷：应付职工薪酬
――辞退福利 567000
辞退员工补偿的税务处理
(一)辞退补偿的企业所得税方面
根据《国税总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)文件规定，企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等。目前，新企业所得税法没有做出明确规定，暂按原来《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2004]84号)第二条规定处理，即与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际情况确定。
(二)辞退补偿的个人所得税方面
根据《国税总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)文件规定，个人因与用人单位解除劳动合同关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。超过的部分则按照国税总局规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时，按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可以计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。
另外，根据国税总局规定，对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数(超过12年的按12年计算)，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。
(三)关于企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中实行内部退养办法人员取得收入征税问题：
(1)内部退养所得报酬不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。
(2)个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。
(3)个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。
例2 某企业职工甲2007年1月1日办理内部退养手续，每月退养费2000元，一次取得补偿金24000元，2007年6月甲在另一单位任职受雇，每月取得工资、薪金2000元，2008年1月1日甲正式办理了退休手续。2007年1月应纳个人所得税：(24000+12+2000－1600)=2400(元)，余额2400元来确定1月份的适用税率是15％，速算扣除数是125，所以2007年1月应纳个人所得税=(24000+2000－1600)x15％－125=3535(元)，2007年2月到5月应纳个人所得税：每月应纳个人所得税=(2000－1600)x5％=20(元)，2007年6月到12月应纳个人所得税：每月应纳个人所得税=(2000+2000－1600)x15％－125＝235(元)，2008年1月1日甲正式办理了退休手续，本单位给的2000元是离退休工资，是免税的。在外单位任职的2000元应该纳税。2008年1～2月每月应纳个人所得税：(2000－1600)×5％＝20(元)，由于2008年3月起费用扣除标准为2000元，甲在外单位任职收入为2000元，因此无需纳税。
综上所述，企业支付给职工解除劳动合同的补偿支出当期一次性支付的应在当期费用中列支；补偿款项超过一年支付的辞退福利计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费甩在以后各期实际支付辞退福利款项时推销并计人财务费用。
与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收人影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。
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