新准则下资产减值损失的确认探讨
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作者: 李庶伟 赖雪梅 张馨予
[摘 要]2006年,我国财政部制定的企业会计准则中,单独设立了《企业会计准则第8号――资产减值》,明确了相关资产减值损失的确认方法。但在其他具体会计准则中,也明确了相关资产减值损失的确认方法。因此,本文分类归纳了所有情况下资产减值损失的确认方法。
[关键词]资产减值损失 可变现净值 现值计量模式 公允价值计量模式
一、引入可变现净值计量模式确认资产减值损失
可变现净值是指企业在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。在新准则中,我们在资产负债表日对存货确认资产减值损失时,以此类资产的成本与其可变现净值比较确认。以存货的成本高于其可变现净值的差额,计提存货跌价准备,计入当期损益。因此,当确认存货减值损失时,我们引入了可变现净值计量模式。而且,可变现净值要以取得的确凿证据为基础,考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。此外,根据相关准则的规定,消耗性生物资产、金融企业持有的抵债资产、保险企业持有的损余物资、建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的部分也比照存货计提减值损失的方法确认资产减值损失。
二、引入现值计量模式确认资产减值损失
在新准则中,我们在资产负债表日对以摊余成本计量的金融资产(贷款、应收款项、持有至到期投资)确认资产减值损失时,以此类金融资产的账面价值与其预计未来现金流量现值比较确认。以其账面价值高于预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益。对长期股权投资(按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资)、权益工具投资或衍生金融资产(按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产),我们在资产负债表日,以与此类资产类似的金融资产按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值与其账面价值比较,以账面价值高于预计未来现金流量现值的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益。在此,我们引入现值计量模式确认资产减值损失,实质上是引入公允价值计量模式确认资产减值损失。因为,对于此类不存在活跃市场的金融资产,我们以类似金融资产的未来现金流量的现值作为其公允价值,即采用估值技术确认此类资产的公允价值。
三、引入公允价值计量模式确认资产减值损失
在新准则中,我们在资产负债表日对可供出售金融资产确认资产减值损失时,以其账面价值与公允价值比较确认。我们判断可供出售金融资产是否发生减值,要注重其公允价值是否持续下降,如果其公允价值大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期下降趋势属于非暂时性的,即可认定其已经发生减值,确认资产减值损失。在确认可供出售金融资产减值时,我们要将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出,计入资产减值损失。此外,新准则中对油气资产(未探明矿区权益的)的资产减值,也引入公允价值计量模式确认资产减值损失。对未探明矿区权益,企业应当至少每年进行一次减值测试,当公允价值低于账面价值时,将差额确认为减值损失,计入当期损益。
四、引入公允价值与现值计量模式共同确认资产减值损失
在新准则中,我们在资产负债表日对投资性房地产(按成本模式计量的)、固定资产、生产性生物资产(按成本模式计量的)、无形资产、工程物资、长期股权投资(除按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外)、油气资产(探明矿区权益的)等资产,按其账面价值与其可回收金额比较确认资产减值损失,当资产的账面价值高于其可回收金额时,将其差额确认为资产减值损失,计入当期损益。而可回收金额的确定,则同时引入公允价值与现值计量模式进行确认。即资产的可回收金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。同时,此类资产组的减值损失也采用这种方法确认资产减值损失。
五、以特定的方法确认资产减值损失
在新准则中,我们对递延所得税资产、未担保余值等资产,按特定的方法确认资产减值损失。我们分别归纳如下:
1.递延所得税资产减值的确认方法。对于递延所得税资产,企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。其核算方法为:借:所得税费用(一般可抵扣暂时性差异及按税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认的递延所得税资产),借:资本公积――其他资本公积(与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产),借:商誉(比如非同一控制下企业合并产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产);贷:递延所得税资产。此类资产减值损失在以后会计期间内满足一定条件时可以转回。
2.未担保余值资产减值的确认方法。对于未担保余值,企业(出租人)至少在每年年度终了,对未担保余值进行复核,有证据表明未担保余值已经减少的,重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损益。其核算方法为:借:资产减产损失,贷:未担保余值减值准备。此类资产减值损失在以后会计期间内满足一定条件时可以通过损益转回。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济管理出版社,2006年2月第1版
[2]财政部.企业会计准则――应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006年10月第1版
[3]中华会计网校.会计(应试指南)[M].北京:人民出版社,2007年5月第3版
[4]中华会计网校.会计(答疑解惑)[M].北京:人民出版社,2007年5月第3版
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