新准则下公允价值计量对企业利润的影响
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作者: 郭 艳
公允价值是指公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。2006年,财政部颁布的新《企业会计准则》在许多方面引入了公允价值概念,体现了与国际财务报告准则趋同的原则。公允价值计量对企业的利润影响几何,一直备受关注,本文拟从新准则与旧准则、旧制度对比的角度,阐述新准则下公允价值计量对企业利润的影响。
一、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
(一)初始投资成本的确定不同
原准则:初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款或非现金资产的账面价值。
新准则:初始投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值及发生的各项直接相关费用等,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。
(二)初始投资成本的调整方式不同
原准则:权益法核算时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为股权投资差额,“借差”按一定期限摊销计入当期损益,“贷差”直接计入资本公积。
新准则:购买方合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉,小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,经复核后计入当期损益。
二、非企业合并形成的长期股权投资
(一)初始投资成本的确定不同
原准则:初始投资成本以实际支付全部价款的账面价值计量。
新准则:非企业合并取得长期股权投资,除以支付现金方式外,初始投资成本与非同一控制下企业合并相似,也是以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券等的公允价值计量,包括发生的各项直接相关费用等。
(二)初始投资成本的调整方式
原准则:权益法核算,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,作为股权投资差额,“借差”按一定期限摊销计入当期损益,“贷差”直接计入资本公积。
新准则:权益法核算时,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值分额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位的可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
(三)投资损益的处理方式不同
原准则:权益法核算时,投资企业应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益。对被投资单位的投资损益不进行调整。
新准则:权益法核算时,投资企业在确认应享有被投资单位净损益份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
三、投资性房地产
原制度:虽没有此概念,但涉及的资产以成本计量并计提折旧或进行摊销。
新准则:投资性房地产准则规定,具备一定条件时可以采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
新准则与原制度比,在采用公允价值模式计量且公允价值上升时将增大企业当期利润;在公允价值下降时,如果下降额超过原制度的计提折旧额(或摊销额)时,将会减少企业当期利润。
四、非货币性资产交换
原准则:换入资产入账价值基本是以换出资产账面价值为基础,只有收到补价时涉及损益。
新准则:新非货币性资产交换准则规定,在满足条件而采用公允价值计量时,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
执行新准则采用公允价值计量时,如果换出资产账面价值与公允价值差距较大时,将对企业当期利润产生很大的影响。
五、债务重组
原准则:债务人按照非现金资产的账面价值计量,转让资产与债务差额计入资本公积;债权人受让的非现金资产按照账面价值计量。
新准则:新债务重组准则规定以公允价值为计量基础。债务人将重组债务账面价值与其付出资产、支付股份等公允价值总额之间的差额,计入当期损益;同时,转让的非现金资产公允价值与其账面之间的差额计入当期损益(资产转让损益);债权人受让的非现金资产按照公允价值计量。
执行新准则后,债务重组损益将增加债务方企业的当期利润,而资产转让损益则会影响债务方企业当期利润;受让非现金资产计量方法的改变将影响债权人的当期利润。
六、收入
原准则:只按本期应收部分确认当期收入,不涉及利息收入。
新准则:新收入准则规定,实质上具有融资性质的分期收款销售,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确认销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
当期收入增加而后期收入减少,影响了当期利润;但至合同期满时,除减少了商品收入而增加了利息收入外,对企业总利润并无影响。
七、政府补助
原制度:政府补助基本按照成本确认。
新准则:政府补助准则规定,政府补助非货币性资产的,应当按公允价值计量,公允价值不能可靠取得的,按照名义金额1元人民币计量。
计量差异可能导致企业利润变动。
八、租赁
(一)固定资产入账价值及承租人发生的初始直接费用的处理不同
原准则:承租人应当将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人所发生的初始直接费用,直接计入当期损益。
新准则:新租赁准则规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人所发生的初始直接费用,也应当计入租入资产价值。
(二)按公允价值达成的售后租回的经营租赁,将影响企业当期利润
原准则:原准则与新准则中按非公允价值达成的账务处理相同。
新准则:新租赁准则规定,售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
新企业会计准则中引入公允价值之后对企业的利润影响颇大,掌握公允价值的实务操作对于账务人员亦愈发重要,本文列举的八个方面,只是平时学习新准则过程中的点滴归纳,其所涉知识的广度和深度还有待读者学习研究。
(作者单位:陕西延长石油钻井工程公司)
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