委托代销探讨――基于税法的会计处理
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[摘 要] 代销――是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动，它同时涉及了增值税和营业税等税种的征收，为委托代销商品的会计处理增加了难度。本文拟对不同类型的代销处理进行讨论。
[关键词] 委托代销 营业税 增值税
代销收入分为两类：一是视同买断；二是收取手续费。税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销清单的当天确认收入”。
《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为委托其他单位代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天；视同销售货物，为货物移送的当天。增值税第四条单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物。
新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿， 国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额，这样可以保证公正性和降低征税成本。
正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同，造成两者对收入的确认产生了较大的差异。在实际工作中，各个企业对这类业务的核算五花八门，有的受托代销企业在核算中使用“销售收入”账户，有的不使用该账户；有的核算进项税金和销项税金，并计算交纳增值税；委托方和受托方之间，有的开具增值税专用发票，有的不开具，等等，致使代销货物的会计处理缺乏规范性，给税收征管带来许多困难。
笔者按自己的观点在下文对主要的几种处理方法进行了归纳概括。
一、视同买断
即由委托方和受托方签定协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方。因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方受到代销清单时，再确认收入。受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，以商品差价作为经营报酬
1.双方均为批发企业：由于其库存商品，销售收入的确认和销售成本的结转通常按不含税售价和进价核算,采用进价核算法。
2．双方均为零售企业：库存商品为了管理的方便通常按含税售价核算，收入的确认和成本的结转通常平时均按含税售价核算，期末再分解含税收入和分摊已销商品的进销差价，调整收入和成本。此处的进销差价包含两层含义：一是增值税的销项税额与进项税额之差；二是纯粹意义上的进销差价，即不含税的售价与进价之差。而企业正常的“商品进销差价”是纯粹意义上的进销差价加上商品销项税额。
实践中有两种做法：一是设“库存商品――待转销项税额“，以其贷方反映库存商品中所含的待实现销项税额，以其与”库存商品“的抵减余额反映商品实际采购成本和进销差价；二是增设”商品进销差价――待转销项税额“，以其贷方反映库存商品中待实现的销项税额。若受托代销方本月专票所列代销商品没有销售完毕，就不能以专票所列全部税额作为抵扣销项税额的进项税额，而应以本月实际销售部分的进项税额和上月结转数作为本月可抵扣数，其余额结转下月，直到该批商品售完为止。此方法不利于加强税收监督，不宜提倡。
二、收取手续费
即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。与视同买断方式相比，其主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。手续费的计算基数必须是不含税的销售额。以手续费为基数计算营业税：营业税即是对受托者提供的代销劳务行为所征收的税。
委托方，代销方的会计处理是否正确，不仅是一个单纯的业务技术问题，而且影响到企业经营成果和应交税金等政策性问题，对企业和国家都是不利的。一方面，政府有关部门必须加强现行会计制度中有关代销商品会计核算的完善和执行中的检查监督工作；另一方面，代销商品的企业要根据实际情况规范核算资料，完备代销商品各经营环节的经营手续，优化代销商品会计核算程序。从而有利于税务制度的有效实施,税务工作的开展,从而对我国健全财税体制提供依托.最终为建设一个有序,公平,合理的市场经济秩序奠定牢靠的理论基础。
参考文献：
[1]财政部:企业会计准则，2006版
[2]丁红燕:代销商品会计处理探讨.财会通讯,2008.7
[3]徐运平 胡尚义:浅谈委托代销商品的会计处理及税务处理.会计之友,2007.10
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