基于价值链管理的企业上游成本会计研究
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作者: 于 玲
[摘 要] 本文在对上游成本会计研究时,提出了上游成本会计在对企业供应商选择时可运用的成本方法,建立了供应商评价模型。
[关键词] 价值链管理 上游成本会计 作业成本法
价值链会计首先可以丰富财务会计和管理会计的内容，为企业内部提供决策有用的信息;其次，价值链会计可以为外部提供相关信息。价值链会计的目标是实现价值链联盟的价值最大化，同时也就实现了核心企业的价值最大化。价值链会计的发展重点是价值链会计与财务会计、管理会计的不同领域的结合。
一、上游成本会计的含义
所谓“上游成本会计”,是指在价值链管理环境下,以保持和赢得竞争优势为目标,在保证顾客满意的条件下,通过特定的定性及定量的成本方法,选择良好的供应商合作伙伴,从成本角度维系和管理供应商关系,以优化企业进货成本结构、降低进货成本的成本会计。可见,根据价值链管理思想,基于价值链管理的上游成本会计主要是针对企业价值链上游,即企业外部供应商进行成本管理,其主要工作内容即为针对企业价值链上游的供应商进行成本管理,包括根据成本信息选择、评价良好的供应商合作伙伴、供应商关系管理,以及在价值链起始的设计阶段对供应商的成本管理等内容。
二、基于作业成本法的企业上游成本会计模型
在价值链管理环境下，企业首要任务之一就是要选择良好的供应商合作伙伴，这也是上游成本会计所需从事的重要工作之一，即利用成本管理方法，建立一套科学合理的供应商选择评价模型，并用于实践工作。上游成本会计应该能够从成本的视角对供应商进行选择评价。综合考察现有的成本方法，笔者认为，作业成本法能够在供应商选择评价中发挥重要作用，上游成本会计可以运用作业成本方法，建立价值链管理环境下基于作业成本法的供应商选择评价模型。
作业成本法将成本管理从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心，成本对象不再局限于单一的“产品”层次，而是可以根据不同的管理目的定义不同类型和不同层次的成本对象。其意义不仅在于成本计算的精确性的层面，而且己经深入到了企业作业链―价值链重构，乃至企业组织结构设计的问题。因此，利用作业成本法不仅能够计算出与特定供应商相关的作业成本以进行供应商的选择评价，而且能够在作业成本法的基础上对这些作业进行优化，最终起到优化价值链的作用。运用作业成本法进行供应商选择评价的基本公式如下:
Si＝CSSi/Q=[Pi×Q+∑(Cj×Dij) Q]（1）
其中:Si表示由供应商i所引起的每单位购进货物所包含的战略性供应商成本;CSSi表示由供应商i所引起的整个计划合作期内的战略性供应商成本;Pi表示供应商i提供物资的单位净价;Q表示采购企业在整个计划合作期内将要购买的货物数量;Cj表示采购企业成本动因J的成本动因率;Dij表示由供应商i引起的采购企业成本动因J的估计数量。
对作业进行适当的划分，一是便于企业识别作业及其成本动因，提高计算的准确性;二是有利于企业找出不必要、不增值或低效率的作业，进行作业的优化设计。其次，有人可能要问:公式中为什么要用Q去“除”CSSi呢?就供应商选择决策本身来说，“除”与“不除”并没有实质性的区别。但是，这却涉及到一个成本管理理念的问题。一般来说，CSS在整个合作期间并不是均匀发生的，往往初期比较大、中后期比较小，因为随着企业与供应商“相处”时间的延长，相互信任程度会加深、协作的效率也会提高。但是从逻辑上讲，后期购进的物资应该要“帮助”前期购进的物资分担一部分成本，因为前期交易为后期交易打下了基础。而且，“除”了以后还有其现实意义:便于企业计算出每单位的产成品中包含了多少CSS(单位产成品中包含的，这样不仅有利于企业实施产品成本控制，而且有利于企业进行产品定价决策。因为前期购进物资“高”成本可能会导致前期生产的产成品具有“高”成本的假象(企业也有可能因此将产成品的价格定得偏高)，而到后期发现产品成本“降低”了，很可能误以为这是企业“努力”的结果，从而掩盖了成本控制的真实效果。
根据企业的发展战略、长期销售预测及产品的物料清单等文件，确定购进的关键物资、预测计划合作期内的购进数量;收集该关键物资的市场情报，确定各备选的供应商(这些备选的供应商应该具备长期合作的意愿，其产品结构、技术等条件应该符合企业的基本要求，否则计算其战略性供应商成本是没有任何意义的);确定各供应商提供的单位净价;从企业的ABC综合数据库中提取数据，识别和划分出与供应商相关的作业;通过作业和成本动因分析查看作业是否需要优化，如有需要则对相关的作业进行优化设计，优化完毕，将作业优化的结果返回到ABC综合数据库中更新相关的数据，并确定每一作业(经优化的)的成本动因率和各供应商引起的成本动因数量;运用公式计算出S;以S为标准并结合其他方面的考虑选出供应商，并确定供应商关系。理论上，如果各备选供应商在其他方面的情况差不多或不能确定时，应选择S最小的供应商作为供应链合作伙伴。
在选择了良好的供应商合作伙伴之后，上游成本会计要展开各项工作，加强与供应商之间的沟通，科学地管理供应商成本，优化采购成本。上游成本会计需要与供应商一起寻找提高企业与供应商之间“互赢”的途径和方法。价值链上游成本会计应该与供应商共同寻找提高相互交流效率的途径。提高相互交流效率的一个重要方面就是降低不确定性，例如，通过提高信息共享和缩短周期来降低不确定性。通过对供应商的管理，企业可使得供应商能够通过改变自身行为来降低采购成本，从而提高供应商与企业相互交流的效率。例如，如果企业采用适时生产制度(Just In Time)方式，供应商延迟交货的代价就十分高昂。在对采购成本进行分析的基础上，企业可以向供应商展示由交货能力低所导致的高成本。然后，供应商可以启动一个项目专门提高及时交货的能力。企业可以通过将自己在价值链管理过程中所掌握的经验传授给供应商，从而在这一过程中对供应商起到协助作用。
参考文献:
[1]黄大春 刘秋生:价值链管理环境下基于作业成本法的供应商选择评价模型.财会周刊，2005年第8期
[2]李寿文 黎文靖 谭劲松:价值链管理与价值链会计研讨会综述.会计研究，2004年第2期
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