资产负债表观在新会计准则体系中的体现
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作者: 罗 庆
[摘 要] 2006年新会计准则的颁布，是我国会计史上的又一次重大变革，它不仅实现了会计准则的国际趋同，而且涉及到整个会计理论和方法体系的更新。新会计准则体系更着眼于促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位，避免企业短期行为。深入理解资产负债表观这种新的会计理念能帮助会计信息使用者更准确地把握新会计准则的实质，拓展会计工作的内涵和外延。
[关键词] 会计准则 资产负债表 利润表
2006年2月15日，我国颁布了新的企业会计准则体系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。新的会计准则出台后，确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的新的企业会计标准体系，不仅在会计准则的内容、会计的基本原则、会计方法等方面发生了重大变化，也改变了许多传统的会计观念，如在收益的确认计量方面强化资产负债表观，逐步淡化收入费用观，强调全面收益的计量。多年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要指标。但是，利润反映的毕竟只是企业某一期间的经营成果，会计准则的制定如果片面侧重于利润表，容易为一些企业留下追逐短期利益和操纵利润的空间。而新企业会计准则体系则凸显了资产负债表的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失；要求企业采用资产负债表债务法核算企业所得税;要求企业不能继续使用不符合资产或负债定义的递延(待摊)或预提项目。
一、收益计量的两种计量观
1.收入费用观。收入费用观认为，企业的收益是指一定时期内企业实现的收入与相关成本、费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心放在了利润表上，它首先考虑从交易或事项产生的有关收入和费用的直接计量入手，然后根据收入和费用的变化按其经济性质上的一致性联系起来确认收益。
在收入费用观下，报表体系核心是利润表，计量基础是历史成本，收益计量原则是实现的原则，收益的计算：收入―费用=利润，信息特征强调可靠性，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。
2.资产负债表观。资产负债表观认为，收入计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。以资产负债表观为基础，会计确认和计量的重心放在了资产负债表上，它首先考虑从交易或事项产生的有关资产和负债的计量入手，然后根据资产和负债的变化来确认收益。资产负债表观认为，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益只是资产和负债计价的副产品。因此只有在保证资产和负债计量真实性的前提下，才能正确计算出收益。
在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物，报表体系核心是资产负债表，计量基础是公允价值，收益计量原则是实现和未实现的原则，信息特征强调相关性，收益的计算:收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配。
二、由收入费用观向资产负债表观转化的意义
美国会计界曾在上世纪中叶笃信收入费用观，导致大量性质不明的递延费用和递延贷款进入资产负债表。在经历了安然等一系列美国会计丑闻带来的经济震痛之后，人们感到只有真实的资产和负债才能体现公司的价值，因而认为资产负债表观明显优于收入费用观。一直以来，我国比较强调收入费用观，利润表在企业财务报表体系中居于显要地位，利润成为各方面衡量企业盈利能力、考核企业业绩的重要指标。但利润反映的仅是企业某一期间的经营成果，会计准则的制定如果片面侧重于利润表，容易为一些企业留下追逐短期利益和操纵利润的空间。虽然我国会计准则传统上较侧重收入费用观，但这并非我国会计准则制定者的主观期望，而是客观条件所决定的。当前会计环境条件已改变，这样我们就应注重相关性原则的应用，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表，突破传统的单纯的利润考核概念，因为资产负债表观更符合信息有用性。资产负债表观从企业资产增长的角度看，实质上体现了一种综合收益观，即判断企业经营状况如何，要看净资产是否增长，利润或亏损仅是一个指标，不是事物的本质和全部，企业只有在资产减去负债后的余额，即所有者权益(净资产)增加的情况下，才表明企业价值的增加，股东财富的增长。
贯彻资产负债表观，它将有助于报表使用者全面、清晰地了解企业的财务状况，特别是国有企业在考量保值增值率时有一个较为正确的评估，同时可以防止企业虚增资产、虚增资产价值、虚增利润，超前和超额分配利润，促使企业着眼于企业长期战略，有助于企业可持续发展，有助于投资者持续投资，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平。
三、资产负债表观在新会计准则中的体现
1.《企业会计准则第18号――所得税》中规定对所得税的确认及计量运用资产负债表债务法，依据资产负债表观来计量收益，从而确定本期的所得税。所得税准则规定采用资产负债表债务法核算所得税，是较为完全体现资产负债表观的一个典型。根据原制度规定，企业可以选择应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税，后者比较强调利润的配比原则，并以此为依据来计算递延税款。新准则从资产负债的账面价值与计税基础的差异计算递延所得税负债或递延所得税资产，从而使所得税费用的计算更加准确、合理，相关要素(如净利润、资本公积等)数据更真实、更可靠。
2.《企业会计准则第1号――存货》中规定取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，一律使用“先进先出法”记账。所谓“后进先出法”，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出法”，则是参考最早购入的原材料存货价格。后进先出法不能真实地反映存货的实际流转，先进先出法更符合，它侧重于反映公司长期的经营情况。因为当原材料价格一路下跌时，采用后进先出法，会扩大公司的利润率，而用先进先出法，则真实反映了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。比如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，使用后进先出法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。
3.《企业会计准则第2号――长期股权投资》中规定对子公司的投资由原会计制度采用权益法核算改为成本法核算。在原准则中，权益法将子公司取得的收益按持股比例计算确认为企业的投资收益，而新会计中要求投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资资本的收回。如果被投资企业当期不分配股利，则投资企业就不确认投资收益。
4.《企业会计准则第8号――资产减值》中规定企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，计算其可收回金额，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内予以转回，计入当期损益。新准则对此做了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的主营仍无起色。
除了以上提到的外，在《企业会计准则第6号――无形资产》中，对开发支出部分资本化；在《企业会计准则第9号――职工薪酬》中，规定预提辞退福利；在《企业会计准则第13号――或有事项》中要求确认预计负债；在《企业会计准则第20号――企业合并》中，要求对于同一控制下企业合并，编制利润表时，合并日之前至年初的利润表要单独反映，业绩考核时应当剔除等，都体现了资产负债表观的观念。
现行的美国会计准则体系和国际会计准则体系都倡导全面的资产负债表观，从新会计准则中我们看到，我国正在努力实现从收入费用观向资产负债表观的转变，相应地，财务报告的重心也逐渐由利润表转向资产负债表，我国发布的新的会计准则体系基本实现了与国际会计准则体系的趋同。
参考文献:
[1]财政部会计司编写组企业会计准则讲解.人民出版社,2006
[2]刘永泽:从新会计准则体系看会计理念的更新.财会学习, 2008年(三月)
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