导入平衡计分卡的预算管理理论基础分析
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作者: 刘红梅
[摘要] 随着相关学科的不断创新和发展，近年出现了更加适应现代经营环境变化的预算管理理念――导入平衡计分卡的预算管理，本文在介绍导入平衡计分卡的预算管理内涵的基础上，着重分析了该理念产生的理论基础。
[关键词] 平衡计分卡 预算管理 理论基础
一、导入平衡计分卡的预算管理内涵
导入平衡计分卡的预算管理并非是一种完全摒弃传统预算管理的全新理论，它只是针对目前大多企业预算与战略脱节的缺陷，而提出的完善传统预算管理的一种创新理念。
导入平衡计分卡的预算管理实质上就是以企业战略为导向，以平衡计分卡为纽带的基于企业战略的预算管理。它以Robert Kaplan与David Norton率先提出的平衡计分卡为依据，运用多种分析手段和技术方法，编制预算，配置企业资源，从战略高度提供有关企业财务、顾客、内部业务流程、学习和成长等综合信息，明确强调战略问题和所关注的重点，并通过运用财务和非财务信息发展卓越的战略。它与传统预算管理相比具有如下特征：
1.以战略为导向。战略是企业实现长期目标、增强竞争优势的基本策略。正确的战略是企业成败的关键。企业内部经营管理要以战略为导向，但战略的执行需要通过预算保证资源的落实，通过预算控制对战略执行的财务结果实施控制。不同的战略对预算的要求不同，因此，预算的制定，必须以战略为导向才能对战略起到支持作用。
2.以平衡记分卡为依据。在战略导向下，预算指标体系的设计必须体现战略目标，但战略具有很强的概括性，预算作为一项行动指南、资源优化工具，不能直接以战略为依据，平衡计分卡则为之提供了一个细化的平台。它从财务、顾客、内部业务流程、学习和成长四个维度全面诠释企业战略。根据平衡记分卡确定的主要战略目标，企业制定相应的战略行动计划和相应所需的资源，然后在此基础上对所拥有的资源进行合理分配，制定具体的预算计划；同时在预算的执行过程中，通过有效、具有激励效应的预算考核和评价，及时发现战略预算本身及执行过程中存在的问题，为以后的动态修正和有效控制提供指引。
3.以作业为基础。作业就是组织发生的各种各样的具体活动。作业是成本的动因，同时也是竞争优势的来源。因此，企业根据战略要求，通过对作业的分析研究，合理地确定作业及作业之间的关系，进而采取措施，消除不增值作业，改善低效作业，优化作业链。
二、导入平衡计分卡的预算管理理论基础分析
预算管理理论的发展受多个学科的影响，如现代企业理论、企业管理理论等。但其中的权变管理理论、互动控制理论和代理理论，为将平衡计分卡引入预算管理提供了最重要的理论基础。
1.权变管理理论。以往的管理理论，如科学管理理论、行为科学理论等，主要侧重于研究加强企业内部组织的管理，而且大多都在追求普遍适用的、最合理的模式与原则，但这些理论在解决企业面临瞬息万变的外部环境时却显得无能为力。在这种情况下，20世纪70年代，以弗雷德・卢桑斯为代表的一批管理学家综合了前人的研究成果，将各种理论和思想进行了规范和系统整理，形成了权变管理理论。权变管理理论认为，企业管理要根据企业所处的内外条件随机应变，没有什么一成不变、普遍适用的“最好的”管理理论和方法。权变理论的一句著名格言是“管理的智慧从你认识到世界上不存在惟一最优的管理系统时开始”。它强调灵活性和适应性，反对有所谓“放之四海而皆准”的有效管理模式，认为只有针对具体情况的有效管理模式。
预算管理自20世纪20年代产生以来，长期处于企业控制系统中的核心地位，但随着企业所面临的内外环境的日益复杂化，传统预算已不适应21世纪新的企业环境，其中最大的弊端是预算目标难以与公司战略相对接。依据权变理论，不同战略导向下的预算，其核心、作用、范围等因素都应有所不同，而传统预算却象一条流水线，可以从一个企业复制到另一个企业，无法体现不同环境下的企业的不同发展战略。平衡计分卡作为目前最有效的战略实施工具，根据对企业具体情况的具体分析，可通过构建个性化的指标体系来有效分解企业战略。实际上，企业根据自身情况建立不同层级平衡计分卡的过程就是一个根据战略进行权变选择的过程，因而导入平衡计分卡的预算管理的具体内容和方法也是根据企业环境的不同所进行的权变选择。这可能使预算管理活动更加符合实际情况，更加有效。
2.互动控制理论。根据Anthony的传统管理控制观，战略形成是一个制定战略的过程，管理控制是一个实施战略的过程，二者是相对独立的，管理控制系统仅仅是在战略形成后实施战略目标。互动控制理论则认为，管理控制系统应是一个寻找、收集、分析、反馈组织信息以及使组织能够不断适应环境变化的系统。该系统通过设定一套与企业总目标相符的、具体的作业目标来衡量员工的实际业绩，并力求二者之间的差异，这意味着将战略计划与作业控制融合于管理控制中。
预算作为控制系统的重要部分，传统预算控制显然无法达到这一要求，而平衡计分卡作为战略实施的有效工具，可通过联系业绩评价和战略来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使管理控制与战略联系的更加紧密。一方面，企业通过平衡计分卡四个维度建立起体现战略要求的目标和评价指标，使预算管理始终以战略为核心，而不是以财务控制为核心，从而体现战略对管理控制的影响；另一方面，通过对各层级平衡计分卡的预算指标体系的考核，可将反馈信息在各层级管理者之间交流，使所有的管理者尽快地明确存在的问题和机会，并可根据对反馈信息的分析，适当调整企业战略，即管理控制系统也会影响战略的形成。因此导入平衡计分卡的预算更能体现与战略的交互控制关系。
3.代理理论。现代社会经济组织，多是所有权与管理权相分离，如公司制企业，股东是所有者，但一般不直接管理公司日常事务，而是委托给一批职业经理，这就产生委托――代理关系。代理理论是随着代理关系的产生而逐渐发展起来的，从代理理论的研究目的出发，管理控制系统有两种委托人――代理人关系。第一，企业所有者或股东作为委托人，雇佣CEO或高级管理集体作为代理人，为股东的利益管理企业；第二，企业高级管理集体作为委托人，雇佣部门经理作为代理人，管理企业的分权化经营单位，也就是说，在企业多层代理关系下，每一层的管理者既是上一层管理者的代理人，又是其下层员工的委托人。根据经济学假设，委托人和代理人各有其独立的经济利益，在经济活动中，委托人、代理人都以其自身利益最大化为目标。在信息不对称情况下，就会产生道德风险，造成目标背离。为减少这种目标背离，需要设计一种合理、科学的控制系统，使代理人在实现自身利益最大化的同时，也实现委托人利益的最大化。
预算管理作为控制系统的重要部分，主要通过控制企业财务及非财务资源使各层次代理人的目标协调一致，有效地降低各层代理成本，提高企业整体的管理效率，实现企业价值最大化。然而传统预算采用的单一结构的财务指标，不能完整准确地诠释企业的战略目标，而且预算的财务特性使战略的实施过程难以控制，财务指标反映的是各项活动的结果，企业中各项工作的财务后果很难及时计量，员工不能将自己的工作与企业战略建立起直接的关系，这也就无法保证各层次代理人的目标保持一致。平衡计分卡作为战略实施的一个有效工具，一方面，在预算编制过程中，通过建立各层级的平衡计分卡对预算目标进行层层分解，可以将责任落实到人，在某种程度上讲也是一种代理过程，同时，各层级平衡计分卡的建立，应与公司中有关人员进行充分沟通和交流，采用上下结合的方式进行，这在一定程度上解决了由于信息不对称而引起的“预算松弛”问题。另一方面，在预算管理的考评环节，委托人通过建立科学的激励机制，可以将代理人的报酬与其业绩联系起来，借助激励条件的设计来激励代理人提供委托人认为对公司最有益处的努力水平。并且在业绩评价过程中，由于不确定性的存在，可适当扩大对代理人的评价范围，而不应仅仅局限于可控因素。同时，对下级子公司可进行适当的授权，使其在存在不确定性情况下能做出对公司最有利的决策，并且承担一定的风险。因此，通过导入平衡计分卡的预算管理的实施，可以有效解决委托代理关系中存在的“预算松弛”等问题。
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