解析预算结余与本年盈余差异情况说明表的编制

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　　【摘 要】 预算结余与本年盈余的差异情况说明表（以下简称差异说明表）因涉及调整栏目众多且编制方法复杂而成为会计实务的难点之一。而《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》未对其如何编制做出任何讲解，这不利于财务工作者正确编制该表，文章拟通过案例对差异说明表中的一些难点做出分析，并就该表的结构特点及与其他会计报表的勾稽关系进行总结。同时探讨了在日常会计核算中如何通过辅助核算实现对该表各栏目的日常统计以及对相应的统计流程，以期为广大财务工作者正确理解并编制该表起到抛砖引玉的作用。
　　 【关键词】 预算结余; 本年盈余; 差异; 说明; 编制
　　【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）14-0136-05
　　一、导言
　　按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定，行政事业单位应在财务报表附注中填制表格以说明预算结余与本年盈余的差异情况。其作用是将以收付实现制为基础的预算结余调整为以权责发生制为基础的本年结余。该表可以解释预算报表和财务报表之间盈余的差异，集中体现了这次政府会计制度改革的中心思想：要建立政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。所以差异说明表虽放在财务报表附注中予以体现，但对管理者而言，其重要性不言而喻。国内学者也对本年盈余和预算结余的差异类型及该表如何进行编制进行了研究。比较具有代表性的是贺勇于2018年提出将这些差异归类为“收支确认时点不同”“收支类型不同”及“不形成货币资金的差异”三种类型[ 1 ]，以及王淑霞于2018年提出应使用和银行余额调节表编制方法一致的方法来编制差异说明表。本文拟在这两种代表性观点上继续探讨该表在实际编制过程中可能遇到的难点，并举例说明如何编制。
　　 二、差异说明表分析
　　 （一）结构分析
　　 从差异说明表的结构来看，该表分为三个部分：本年预算结余、差异调节及本年盈余。其主体部分是差异调节，分重要事项的差异和其他事项的差异两部分。
　　将差异说明表和征求意见稿中的预算差异与净资产差异调节表比较来看：差异说明表将“偿付应付款项、预计负债的支出”“预付款项和暂付款的支出”栏目合并为“支付应付款项、预付款项的支出”栏目;“收到已预付款项账款确认的预算收入”和“预收账款确认的收入”合并为“收到应收款项、预收账款确认的预算收入”栏目;“固定资产和公共基础设施折旧费用”及“无形资产摊销费用”“摊销费用”合并为计提折旧费用和摊销费用。同时将没有合并的栏目及保留栏目以外的栏目全部放在了其他事项差异中加以反映，使差异说明表集中反映行政事业单位日常经营业务而变得更加简洁。将这两张表加以对比分析的主要作用是可以借此了解其他差异事项栏目所反映的主要会计事项，以方便在填制该栏目时采用直接计算的方法，而是不了解情况不得不在填列时采取倒挤的方法。
　　 将重要事项的差异栏基于资产负债表角度分析来看可分为两类。一类是与流动资产和流动负债相关联的差异，这些栏目与存货、应收应付款、预收预付款、借款等相关，其差异主要是收支确认时点不同所形成的差异，一般为暂时性差异，即本期产生的差异在下期基本就能消除。该类栏目的取数通常情况下为各相应科目的期末余额。另一类是与“非流动资产”相关联的差异，这类栏目与固定资产、非货币资产、折旧等相关，其差异主要是“收支类型不同”形成的差异及“不形成货币资金”的差异，一般为“半永久性差异”和“永久性差异”。这多是因非流动资产需要在一个较长的时间内进行费用摊销的特点所决定的。该类栏目因所涉及的会计科目多和其他会计科目关联，因此在填制的时候多采用分析法来填制。
　　 （二）预算结余与本年盈余差异恒等式的分析
　　 如果沒有预算外收支，作为差异说明表起点的预算结余实际上就是年底资产负债表所反映的货币资金余额，而作为差异说明表终点的本年盈余则为资产负债表未进行利润分配前的本年盈余。可以看出，相较于现金流量表，两者都是对年末货币资金与本年盈余之间的差异事项进行调整，区别主要有二：一是两者的调节方向相反，二是两者调整的思想不一致。现金流量表主要查找经营活动、筹资、投资三类差异;而差异说明表则采取列举法着重找出预算结余和本年盈余非现金收入和费用之间的差异。但总体说来，可参照现金流量表的直接和间接法调节公式编制预算结余与本年盈余差异的直接和间接法调节公式。
　　 直接按照差异说明表给出的调整栏目将预算结余调整为本年盈余的计算方法为直接法。其公式如下：本年盈余=预算盈余+财务会计确认收入而预算会计未确认的收入+预算会计确认为支出但财务会计未确认的费用-当期预算会计确认为收入但财务会计未确认的收入-财务会计确认为费用但预算会计未确认的支出其他差异。
　　 采用间接法编制现金流量表的公式可简单表达为： 净现金流量=净利润-非现金盈余。采用间接法编制差异说明表的公式为：预算结余=本年盈余-非现金盈余-不影响净利润的现金净额[ 2 ]。相较于现金流量表间接法公式，预算结余间接法公式多了一个不影响净利润的现金净额，是因为现金流量表的间接法仅将净利润调整为经营活动的现金流量。不影响净利润的现金金额实际上相当于现金流量表中投资和筹资现金流量的差异。
　　 （三）差异说明表与其他财务报表之间栏目的勾稽关系
　　 预算结余为财务报表中收入费用表的最后一栏，本年盈余为预算会计报表中“预算收入支出表”最后一栏，本年盈余加上预算外收支结余为现金流量表中的最后一栏，本年盈余加上本年净资产变动数为净资产变动表本年数的最后一栏。这些勾稽关系属于强制性关系，如果不一致，则该表一定填制错误。
　　
　　三、难点解析
　　 （一）“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目中如何将收付实现制下的货币资金支出调整为权责发生制下的赊购或预付支出 　　差异说明表的填制规则是基于本年的存货及政府储备物资都是本年发生且全部采用货币资金支付。这与“支付应付款项、预付账款的支出”没有关系。而在实际中，企业可能既采取赊购的方式也可能采取预先付款的方式购买存货，即部分存货成本会和预付账款、应付账款科目产生联系。这里先给出这两个栏目的对应关系：凡是当期为取得存货、政府储备物资所发生的支出为货币资金，则应将其发生额填列在“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目;凡是当期偿付前期为取得存货、政府储备物资所发生的支出额则当期应填列在“支付应付款项、预付账款的支出”栏目。
　　例1：某事业单位期初存货10件，单价1万元，账面价值为10万元。本期购进存货5件，单价1.2万元;本期领取存货5件，领取存货采用先进先出法。期末存货10件，账面价值为11万元。期末存货账面价值相较于期初存货账面价值增加1万元。
　　情况1：本期存货的取得全部采用货币资金购买。当期为取得存货发生货币资金支出6万元，领用存货发生的费用支出为5万元，按照制度，为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出栏目应为6万元，“发出存货、政府储备物资等确认的费用”栏目应为5万元。两者之间的差异为-1万元，即本期预算结余虚减1万元。很显然，这1万元的差异是由于存货领取的计价方式不同所造成的（1.2×5-1×5）。
　　情况2：本期存货的取得全部采用赊购方式。期初存货的取得所产生的应付账款为10万元，本期增加的存货所产生的应付账款为6万元，期末应付账款账面价值余额为16万元。本期领用存货发生的费用支出为5万元，按照制度：“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目应为0万元，“发出存货、政府储备物资等确认的费用”栏目应为5万元。两者之间的差异为-5万元，即本期预算结余虚增5万元。这5万元的差异完全取决于上期存货的采购金额（0-5×1）。
　　情况3：存货的取得部分采用货币资金购买方式。假定期初存货所产生的应付账款为10万元，本期付款3万元，本期增加的存货产生的应付账款为6万元，期末应付账款的账面价值为13万元，按照制度：“为支付应付款项、预付账款的支出”栏目填列3万元，“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目应为0万元，“发出存货、政府储备物资等确认的费用”栏目应为5万元。两者之间的差异为-2万元，即本期预算结余虚增2万元。这2万元的差异分由存货领取的计价方式不同造成的1万元差异（1.2×5-1×5）及本期购买存货所使用的货币资金支出3万元（0-3）所造成的差异（1.2×5-1×5+0-3）。
　　情况4：本期存货的取得全部采用预付款的方式。假定期初存货所产生的应付账款为10万元，预付存货账款6万元。上期预付款所产生的存货本期全部收到，期末应付账款的账面价值为10万元，按照制度：上期为“支付应付款项、预付账款的支出”栏目填列6万元，预算结余虚减6万元;本期“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目应为0万元，“发出存货、政府储备物资等确认的费用”栏目应为5万元。两者之间的差异为5万元，即本期预算结余虚增5万元。这5万元的差异完全取决于上期存货的采购金额（0-5×1）。上期与本期的预算差异合计为1万元。这1万元的差异是由存货领取的计价方式不同造成的（1.2×5-1×5）。
　　 （二）“取得借款确认的预算收入”栏目一般应根据预算会计科目债务预算收入余额填列，但为什么债务预算收入并不是财务会计科目短期借款和长期借款的合计
　　这是因为某些短期借款在财务会计中属于经营活动而非财务活动，相应地在预算会计中要计入经营预算收入而非债务预算收入。
　　 例2：某事业单位需筹集资金9万元，有两种方案可以选择：一是将本期收到的将于下年到期的10万元商业票据用于贴现，贴现费用1万元，实际收到9万元。根据制度，“取得借款确认的预算收入”栏填列0万元，“其他差异事项”填列9万元（-1+10）。二是向银行借款9万元。根据制度，“取得借款确认的预算收入”栏填列9万元。
　　（三）“偿还借款本息支出”栏目的利息支出为什么不填列预算会计科目其他支出所反映的全部利息支出
　　至少有两种情况会导致其产生差异：一是因为在收付实现制中，利息所涉及的其他支出，在权责发生制中有两方面的用途，直接在当期费用化列支的利息费用和在当期资本化列支的利息费用。二是因为跨期支付利息所产生的差异。
　　例3：某事业单位“应付利息”期初余额为10万元，本期应付利息增加2万元，减少2万元。期末应付利息余额为10万元。本期产生新的借款10万元。
　　情况1：期初应付利息全为费用类利息，本期发生应付利息的增加额中有1万元为资本化利息，1万元为费用化利息。本期发生利息支出全部由货币资金列支并计入“其他支出”中。按照制度：“为购建固定资产等的资本性支出”栏目为1万元，“偿还借款本息支出”栏目为1万元，取得借款确认的预算收入栏目为10万元。三者之间的差异为10万元（1+1-10），即本期预算结余虚增8万元。
　　情况2：期初应付利息10万元中有1万元为资本化利息，9万元为费用化利息。本期发生应付利息的增加额中有1万元为资本化利息，1万元为费用化利息。本期支付了全部的资本化利息支出并计入“其他支出”中。按照制度：“为支付应付款项、预付账款的支出”栏目填列1万元，“为购建固定资产等的资本性支出”栏目为1万元，“偿还借款本息支出”栏目为0万元，“取得借款确认的预算收入”栏目为10万元。三者之间的差异为8万元（1+1-10），即本期預算结余虚增8万元。
　　（四）“为购建固定资产等的资本性支出”栏目与“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”“偿还借款本息支出”“其他差异事项”栏目有什么联系
　　通常构建固定资产的方式一般有四种：购买后不需安装即达到预定可使用状态、购买后需安装后才能达到预定可使用状态、自建和捐赠。实务中如果是第一种方式，则直接在“为购建固定资产等的资本性支出”栏目填列购买金额即可;第四种方式则在“接受非货币资产捐赠确认的收入”栏目按合理可确定的金额填列即可;而第二、三种方式，因为使固定资产达到预定可使用状态往往会发生非单一物品支出，这些物品如果是本期购买的，就会导致“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”栏目按存货领用金额减少。如果在本期该固定资产有因借款所产生的利息，且用货币资金支付，则会导致“偿还借款本息支出”按支付利息的金额减少;如果本期为构建固定资产所发生的资本性支出尚未使固定资产达到预定可使用状态，则所发生的全部资本性支出在“其他差异事项”栏目反映。 　　（五）“确认的资产处置费用（处置资产价值）”栏目该如何填列
　　一些观点认为，这个栏目所反映的数字就是单位当年所有资产处理完毕后发生的盈亏相抵数。其实，有这种观点很容易理解。从2012年的事业单位会计制度来看，资产处置费用科目的功能和其他支出科目功能类似，与资产处置费用相对应的待处理财产损益科目的功能与其他支出对应的待处置资产损益科目功能类似。体现为待处置资产损益科目具有反映资产处理完毕的盈亏相抵数的功能。从现行企业会计准则来看，资产处置费用与待处理财产损益和企业会计中营业外支出与资产清理类科目功能类似，而企业会计准则中资产清理类科目同样具有反映资产处理完毕的盈亏相抵数的功能。但在政府会计制度中所定义的待处理财产损益与待处置资产损益和资产清理类科目有一点不同：资产处置发生的费用不会全部通过待处理财产损益科目来中转。这可以从资产处置费用科目的定义中看出来：本科目核算单位经批准处置资产时发生的费用，包括转销的被处置资产价值，以及在处置过程中发生的相关费用或者处置收入小于相关费用形成的净支出。很显然待处理财产损益科目不能中转的费用至少应包括转销的被处置资产价值，以及在处置过程中发生的相关费用。这直接导致资产处置费用科目反映的费用支出很有可能大于单位当年所有资产处理完毕后发生的盈亏相抵数。
　　例4：某事业单位本年转销一台报废机器，该机器的账面价值为5万元，现金资产盘盈5万元，合计发生盈亏损失0万元。根据制度，“确认的资产处置费用（处置资产价值）”栏目填列5万元，即本期预算结余虚增5万元。
　　（六）“其他事項差异”栏目中备抵类科目导致的差异有什么特点
　　备抵类科目主要为摊销类科目如累计折旧。这类科目的最大特点就是财务会计计入费用而预算会计不计入费用。这和资产在初始确认时预算会计计入费用而财务会计不计入费用正好相反。随着摊销的逐步进行，这类资产初始确认的差异和摊销类确认的差异逐渐缩小，直至完全抵销。
　　例5：某事业单位年初购置一台固定资产花费10万元。初始确认时“为购建固定资产等的资本性支出”栏目填列10万元。该固定资产分5年摊销，每年摊销2万元，则“其他事项差异”当年及此后的4年每年填列2万元，当年这两个栏目的差异为8万元（10-2）。
　　
　　四、建议
　　 （一）对差异情况说明表填制准备工作的建议
　　 1.一级预算单位应尽快就涉及差异说明表栏目而政府会计制度本身未予详细解释的事项，结合单位自身特点出台统一处理意见
　　 虽说政府会计制度的制定是在借鉴了国内外预算会计和企业会计现行做法的基础上，综合了多家相关单位的意见，是一部具有高水准，在多个方面具有创新的制度。但这毕竟是一部新修订的制度，在很多方面还需在实践中进一步完善。特别是本次政府会计制度整合了很多行业会计制度，而各个行业都有自己特点。具体应该怎么应用，因政府会计制度还未出台相关细则，在实践中就主要依赖于各单位会计人员的职业判断，而职业判断有强烈的主观性。所以为了加强会计报表包括差异说明表所提供的信息具有可比性，一级预算单位应尽快就政府会计制度本身未予详细解释的事项，结合本单位自身特点出台统一的会计处理意见。比如差异说明表中折旧费用的正确计提依赖于资产的准确分类，可在实践中不是每一类资产都很容易按照固定资产的分类定义和标准进行归类，这就需要一级预算单位在政府会计制度许可的情况下出台统一的标准。
　　 2.通过在信息化条件下借助辅助核算实现差额说明表各栏目的日常统计建议
　　从上文可以看出，差异说明表涉及调整栏目众多且编制方法复杂。对于业务量简单的单位可在年底时采用对科目余额表、三栏明细账等会计报表分析后直接填列。但对于业务量较多的预算单位在年底采用分析法编制该表时一般会遇到取数困难、耗费时间长的问题。这种情况下，可通过在日常核算时，对会计科目实施辅助核算来解决。具体探讨如下：
　　 因本次政府会计制度改革，要求预算单位在进行日常会计核算时采用平行记账的模式，即在有部门预算的情况下，对所发生的业务即实施财务会计核算也实施预算会计核算;而对于没有部门预算的会计事项仅实施财务会计核算。所以理论上，对差异事项实施辅助核算有三种方式：一是对财务会计科目实施辅助核算;二是对预算科目实施辅助核算;三是同时对财务会计科目和预算会计科目实施辅助核算。采用哪种方式比较好呢？第三种方式因重复统计首先被否决，第二种方式在实操中也不可行。主要原因是差异事项一定和财务会计科目产生联系而不一定都和预算会计科目产生联系。比如半永久性差异中的折旧事项，以及永久性差异中的捐赠收入事项。所以要采用辅助核算统计差异事项一定是在财务会计科目中实施。
　　 根据会计恒等式资产=负债+净资产+收入-支出，对财务会计科目可以采用两种方式实施辅助核算：一是对资产类科目实施辅助核算，优点是科目少;二是对负债、净资产、收入和支出科目实施辅助核算，优点是直接和差异项目表的收入和支出事项对应起来，反映直观。单位可根据管理需要择其一种方式实施辅助核算。设置辅助核算的流程如下：首先，在财务软件中资产类科目或其他科目下按差异说明表中的13项末级栏目明细设置辅助核算。如果财务软件在录入一笔科目时需要强制选择该事项是否产生差异，则可增设1项内容为“不产生差异”的明细辅助核算。其次，财务人员在录入凭证时根据会计事项判断该事项是否属于差异事项，如果是，则自行判断属于哪一类差异事项，并在财务软件中做出选择。最后，借助财务软件生成已归集完毕的差异说明表。
　　 3.对会计人员选择判断差异事项归属类别的建议
　　 要熟悉会计实务，从制度来看，财务会计科目要明显多于预算会计科目。所以，要特别留意一个预算会计科目对应多个财务会计科目的情况。如债务预算收入、资金结存、投资支出等。这反映到差异说明表中，就存在一个栏目对应多个财务会计科目的情况，如前面难点解析中提到的“取得借款确认的、借款收入”栏目。从核算科目来看，科目与科目之间互相转换的情况特别突出，这反映到差额说明表中就要注意流动资产及流动负债栏目内部、非流动资产相关的栏目内部以及流动资产及流动负债栏目与非流动资产相关栏目的交错关联现象。这都要求我们要认真分析相关会计事项，这样才能在填制该表时做到心中有数，游刃有余。
　　 （二）对差异说明表部分栏目如何核算的建议
　　 “支付应付款项、预付账款的支出”栏目或“收到应收款项、预收账款确认的预算收入”栏目是否应该反映本期支付的前期所有应付款项、预付款项或本期收到的前期所有应收款项、预收款项？制度定稿没有进一步说明，但从制度征求意见稿的填列说明来看，财政部表达的应该是这个意思。从会计信息质量的相关性来看，这种做法似有不妥。因为这直接导致很多如果在当期支付或收到的款项本属于反映在另一个栏目的事项仅仅因延期支付或收款就全部放在这两个栏目里予以反映，这从上文的例1和例3都可以看出来，这种做法不易反映所发生事项的本质。同时因为这两个栏目所反映的事项无所不包，也使得会计信息质量的可比性大打折扣。但从及时性来看，这些事项都是前期发生的，所以本期不在单独分栏目反映也有一定道理，且如果分栏目反映会大大加重差异说明表的编制难度。因此，建议财政部在初始填制本表的时候按照简易方法将所有本期支付的前期应付款项和预付款都在本栏目中反映，等本表填制一段时间后积攒了经验或会计信息化程度更高时再按相关事项所反映的事项本质分栏填列。
　　【参考文献】
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