基于不同视角对会计政策选择动因的解读

来源:用户上传      作者: 宋晓明　张腾龙

　　[摘要] 会计政策选择是指某一会计主体从一系列备选的会计原则、程序和方法中选择具体方案用以指导会计核算和会计报表编制的过程。本文分别从管理学、经济学和社会学的视角出发，对会计政策选择动因进行较为全面的解读，指出了其存在的必然性和合理性，希望文章涉及的内容对相关领域的读者有所启发。
　　[关键词] 会计政策 会计政策选择
　　
　　会计政策是用以指导会计核算和会计报表编制的一系列原则、程序和方法的总和。会计政策选择（或称会计选择）则是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定)，根据特定会计主体的内外部环境和经营管理目标对可供选择的会计原则、程序和方法进行定性、定量的比较分析，从而拟订具体方案并付诸实施的过程。经济事项的不确定性，以及会计所独具的技术性、社会性的双重属性，都决定了会计选择行为存在的必要和必然，然而，要全面剖析会计政策选择的动因，就必须从多个视角出发进行深入的探究。
　　一、管理学视角
　　管理学的基本立场是通过一系列管理职能实现资源的优化配置以更好地达成组织目标，并且，各项管理职能应该适应组织内外部环境的要求。按照管理活动论的观点，会计是企业管理活动的一个重要组成部分，是统一于组织目标的逻辑框架内的，而作为会计理论与会计实践桥梁的会计政策选择，是完全可以从管理的环境和职能角度加以解释的。
　　1.管理环境角度
　　从管理的环境来看，组织需要适应的内部环境包括人、财、物、信息、技术等，外部环境包括政治、法律、文化、市场等。同样，对于组织的会计政策选择，也可以从内、外两个方面的环境加以考虑，其内部环境主要是公司治理结构，即一组规范与法人财产相关的各方责、权、利的制度安排，外部环境是诸多外部人士与机构（注册会计师、市场、政府等）的监控，其由一系列正式的法律法规（公司法、证券法、税法、会计法等）组成。毫无疑问，和组织面临的环境一样，会计政策选择的环境也复杂快变的，这就要求组织有极强的适应能力，在允许的范围内不断调整其会计政策与环境相匹配。
　　2.管理职能角度
　　管理的职能是指为了实现组织目标，管理所必须具备的功能。若遵循“四职能说”（计划、组织、领导、控制）的假设，能够对会计政策选择进行合理解释的职能至少包括计划和控制。
　　(1)计划
　　计划是指组织根据内外环境的要求，通过确定组织目标和战略并进行计划编制、执行和监督以整合组织资源的活动。会计政策选择的动因（及过程）正是基于计划的逻辑思路展开的：从前期的分析环境（包括对组织治理机制和相关规范的分析）过程中明确目标函数，通过对相关信息的搜集科学预测各种确定会计原则、程序和方法将对会计报表产生的影响并合理估计其经济结果，全面比较和评价各被选方案在目标函数方面的表现并在此基础上选定组织的会计政策付诸实施，并且，合理的会计政策选择同样会起到指明方向、协调活动、预测变化、减少冲击、避免重复浪费以及为有效控制奠定基础等作用。
　　(2)控制
　　控制是指按照既定的目标对组织活动进行监督、检查，以发现偏差并采取正确的措施（或调整目标）使活动按照预定的计划运行的活动。会计政策选择的动因与控制的机理存在着惊人的契合：会计主体通过计划对某选定会计原则、程序和方法的执行结果明确了目标范围，即会计报表相关项目数字的上下限，通过实际实施过程中的实时监控以确定报表数字是否会超出预设范围，在数字与预设范围之间存在较大偏差时分析原因，并采取措施（选择不同的会计政策），使偏差得以消除；或者在可能的情况下重新对报表数据的可容忍范围做出调整。
　　二、经济学视角
　　经济学的立场是通过对供给和需求关系的调整以达到一种均衡的效用或福利最大化状态，而会计政策选择作为一种理想的对经济现状进行维持和规管的方式，是完全能够从古典经济学和制度经济学的角度加以解释的。
　　1.古典经济学角度
　　古典经济学侧重于对供求关系的分析，因此会计政策选择动因可以在会计信息的供求分析中得到诠释。会计信息的需求方是会计信息的使用者(现有股东、潜在股东、债权人、政府及一些中介机构等)，会计信息的供给方是企业管理当局和大股东，当需求方要求的信息正是供给方所提供的信息时对于双方而言的效用之和最大。然而，从会计信息的供给方来说，现代企业制度下所有权和经营权的分离使得会计信息的提供被企业管理当局和大股东垄断控制，其出于特定的目的在允许范围内选择对其最为有利的会计政策，从会计信息的需求方来说，对选择会计政策的能力很小或根本不存在，其对会计信息的影响极小，这无疑会给企业进行会计政策选择留下足够的空间和可能。当企业管理当局和大股东操控会计政策成为事实的时候，剩下来的事情就是确定其从哪些方面来实现效用的增加。现有的研究结论表明，至少有三个方面是企业管理当局和大股东操控会计政策提高其效用所重视的。
　　(1)奖酬计划
　　管理者酬金是由企业经营效果来决定的，而衡量经营绩效的基本指标主要是财务报表或会计数据，因此，管理者通常倾向于选择增加报告盈利的会计方法程序以保证其奖酬。另外，管理者并非总是选择报告高盈利水平的会计方法程序，在一些特殊情况下，如本年度盈利将低于奖酬计划规定的最低标准时，管理者会选择降低报告盈利的会计方法，这是由于既然本年度无法获取任何奖酬，就尽可能通过多计费用或少计收益等会计方法降低盈利（或扩大亏损）水平，即通过所谓的“盈利冲刷”来增加未来期间盈利报告和管理者奖酬的可能性。同理，当本年度盈利水平将超出奖酬计划规定的最高上限指标之时，管理者将选择可能低计盈利的会计方法程序，借以递延部分盈利至未来期间。
　　(2)债务契约
　　债权人和企业管理当局之间存在着正式的“债务契约”关系，会对借款企业提出一些约束条件，这些限制通常是依据会计数据或相关财务比率加以监控的，例如要求债务企业维持特定水平的营运资本、利息支付保证倍数、净资产总值等，如果超出了约定的范围就有可能导致债权人采取一些对借款企业不利的措施，如缩短还款期限、增加借款费率等。显然，不同的会计处理原则、程序和方法会决定这些监控指标的计量和评估，从而对评判既定债务契约的履行或违约有着直接影响。因此，企业管理当局为了增大自身效用（这往往意味着牺牲债权人的利益），会进行不同程度的会计政策选择。
　　(3)政治成本
　　在特定社会（国家），政治家或立法者可能为提高自身利益（如争取选票或执政机会等），通过行政或立法手段干预企业行为，如增加税赋或行业管制，从而增加企业的经营成本。一般而言，财务报告以及对有关会计数据的理解在该方面会起到重要作用，因此，对政治程序较敏感的企业为了防止自身效用的损失，将不可避免的倾向于选择可能减少报告盈利的会计方法程序（如多计费用、递延收益和提取准备等），借以降低其承受的政治风险或政治成本。
　　2.制度经济学角度
　　制度经济学克服了古典经济学孤立个人主义和完美市场假设的不足，着力于从制度分析（将制度安排作为一个整体，考察其性质、演化、影响，并据以提出政策性建议）的角度研究社会经济问题。制度经济学的主要理论，包括委托――代理理论、交易成本理论和信息传递理论均能不同程度的为会计政策选择的动因提供合理解释。
　　(1)委托――代理理论
　　委托――代理理论的核心内容是委托人委托代理人根据委托人利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权。事实上，委托代理的关键问题在于委托人通过一种制度来驱动代理人为委托人的利益服务。然而，如果制度不是尽善尽美，就有可能导致代理人滥用决策权为其某私利。在会计政策选择方面，存在着更加复杂的委托代理关系，政府、投资者、债权人等主体将其利益委托给企业经理人，经理人要根据他们的要求从事具体活动，同时经理人在活动过程中也会充分考虑自身的利益，不同方面的利益取向显然是有矛盾的，其冲突的前置因素是会计数据，而得到会计数据的会计原则、程序和方法是可选的，这就不可避免的导致强势主体的要求在会计政策选择方面得到体现，只不过通常情况下，经理人的强势地位是显而易见的。

　　(2)交易成本理论
　　交易成本理论认为，作为一组契约之和的企业之所以能够存在，是由于其不仅产生大于各方面资源在独立状况下产出总和的生产效率，更重要的是避免了重复订约从而节约交易成本。作为企业契约者的投资者、债权人、供应商、顾客及员工等主体的利益冲突增大了重复订约的可能性，当可能成为事实时无疑会给企业带来额外的成本，而合理的会计政策选择，是能够通过计量各利益主体对企业的贡献、确定并支付每个主体的应得利益、向参与者报告有关契约履行情况的信息、向潜在的参与者提供信息以便维护组织所赖以取得资源的各类要素市场的流动性等方式，避免不应出现的重复订约从而降低交易成本。
　　(3)信息传递理论
　　信息传递理论认为，在信息不对称情况下，拥有更多信息的一方会获得更多的好处，但是在获得好处的过程中往往会将真实信息的信号传送出去。一般而言，企业管理当局对于企业相关信息的占有更加完全，其会出于特定的目的选择具体的会计政策，尽管如此，对外部发布的会计信息还是为对企业状况进行评判的无法替代的依据。但是，更深入的看，会计政策选择本身也是一种信息，而且这种信息所包涵的含义比一般的直接的信息更加微妙。因此，在无法找到真正的代理成本最小的情况下，会计政策选择成为了一种以信息来评判选择的手段。
　　三、社会学视角
　　社会学的任务是分析和解决社会问题，其基本立场是从总体出发，通过对各种关系的认识和改造以实现一种良性的均衡状态，而会计作为是一门具有服务性质的科学（被广泛的应用于解释、解决社会问题），无疑能够在该方面起到举足轻重的作用。由于企业、政府、投资者、债权人、供应商、顾客及员工等相关利益主体出于不同的动机倾向于对自己有利的会计原则、程序和方法，并要求企业管理当局将其付诸实施，因此会计政策选择从某种意义来看可以解释为一种通过博弈对各种关系协调的手段。
　　1.投资者
　　投资者为企业运作提供了物质基础，是企业现有净资产和企业净增值产权的权利享有者。一般而言，投资者追求资本保全并希望将收益尽量保留为资产状态以减少其他相关主体对收益的分割，因此，在会计政策选择上，投资者往往选择对资本保全有利且偏于保守的方案。不过情况并非一直如此，当资本交易（出售产权）即将发生时，投资者因希望高估企业的净资产和获利能力会偏好于选择激进的会计政策。不同状态的投资者从各自的立场出发对企业管理当局施加影响，进而影响到企业会计政策的选择。
　　2.企业管理当局
　　企业管理当局作为企业运行的经营者，在所有权与经营权分离的现代企业制度下，往往为了自己的利益最大化而不是所有者利益最大化而工作，因此不可避免的和所有者之间存在着潜在矛盾。由于管理当局的利益通常是与企业的业绩挂钩的，所以企业管理当局通常通过在会计准则允许的范围内选择对自己最为有利的会计政策来影响展示业绩的会计信息的生成。另外，当管理者将被更换时，现任管理者往往偏好于提前使企业实现利润而选择把成本和损失向后期递延的会计政策。
　　3.政府
　　政府和企业的关系在于政府为企业提供良好的环境并主要通过流转税和所得税的形式取得收入来满足自身的支出。一般而言，政府总是希望能从企业较多较快地获得收入，因此在会计政策选择上，政府往往倾向于激进的有利于增加税前会计利润的会计政策。但是，企业为了能够少缴税，在会计政策选择的思路上往往与政府相反，倾向于采用保守或谨慎的政策，这种对抗性集中体现在税务会计的计量方法选择上。但是勿容置疑的是政府往往处于优势，如政府可以通过法律的形式禁止企业在税前列支超过规定标准的实际成本。
　　4.债权人
　　债权人的利益要求是从企业收回贷款的本金并获得相应份额的利益(利息)，然而，这种要求通常不被管理者和股东所重视。因此，债权人在贷款时，往往要求债务人提供经过审计的财务报告以详细了解企业的偿债能力及盈利能力，并且，在贷款还款期限内通常与债务企业订立一系列保护性条款以限制债务企业采取一些对债权人不利的行为。由于与债权人的约定的评判大都是以具体的会计指标为基础的，因此，有债务合约的企业比没有债务合约的企业更可能采用增大收益和资产的会计政策。
　　四、结论
　　会计政策选择现象之所以存在，原因是多方面的。从多个视角对该问题进行审视，使我们对其动因有了更为深刻的认识。因此，对待会计政策选择的态度即不能一概否定，也不能放任自流，而是应该因循善诱，趋利避害，在实践过程中逐步实现会计政策选择的帕累托最优。
　　
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