治理控制：内部控制的新视点

来源:用户上传      作者: 张庆昌　李　国

　　基金项目：国家自然科学基金资助项目（70672013）
　　
　　[摘 要] 长期以来，由于内部控制理论的发展基本上得益于审计界的推动，内部控制理论虽然得到了很大的发展，但是在一定程度上也加深了人们对内部控制的误解，笔者通过分析内部控制的发展历程来阐述现代内部控制理论的局限，认为应当重新认识内部控制，把内部控制提升到治理控制层面上来，内部控制是治理控制的实现方式之一。
　　[关键词] 内部控制 治理控制 市场机制
　　
　　一、内部控制理论的局限性
　　
　　1949年美国会计师协会所属审计程序委员会在其专门报告《内部控制：协调制度的要素及其对管理和独立公共会计师的重要性》中首先对内部控制下了一个被公认为比较权威的定义：“内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针所采用的所有方法和措施。”该报告基本上是从企业经营效率管理角度来对内部控制进行定义的。
　　显然，对于审计师来说这一定义显得过于广泛，超出了审计人员评价被审单位内部控制所应承担的责任，因此很快，AICPA所属的审计程序委员会1953年10月颁布了《审计程序说明》第19号，把内部控制分为会计控制和管理控制：会计控制“由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此相关的方法和程序构成”，而管理控制则由“组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接相关的方法和程序构成”。
　　1988年的第55号审计准则公报《会计报表审计中对内部控制结构的关注》中用“内部控制结构”取代了“内部控制”，不再区分会计控制和管理控制，内部控制理论发展由此进入内部控制结构阶段。1992年COSO委员会提出的《内部控制―政体框架》被认为是最新的、最完善、最权威的内部控制理论。该报告认为“内部控制是受董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法律等目标而提供合理保证的一种过程。”该报告认为内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，并监督企业经营过程的持续进行。内部控制只是管理的一种工具，并不能取代管理。
　　该框架可以认为是平衡各方利益的一种折中的结果，内部控制不再仅仅局限于审计目的，把经营效果和效率作为内部控制的三大目标之一，充分考虑了管理者的需求，糅合了管理和控制之间的界限，强调了内部控制应该与企业的经营过程相结合。然而该框架依然没有考虑企业所有者对企业经营权的有效控制问题，作为所有者的股东被排除在内部控制主体之外。
　　
　　二、重新认识内部控制
　　
　　将内部控制束缚于会计与审计领域的研究方式，与内部控制所应有的本质要求不符，因此，有必要把内部控制从会计与审计的束缚中解放出来，恢复其本来面目，从更广阔的社会、经济、文化环境中，去研究内部控制的理论与实务问题。
　　COSO风险管理框架将内部控制释放到风险管理的广阔空间去寻求发挥作用的天地，更有了要把内部控制带出会计与审计羁绊的意向。风险管理框架下的内部控制观，不但大大地突破了注册会计师的工作视野，更重要的是向注册会计师审计内部控制，从观念、理论、方法及责任等方面，均提出了一系列挑战。而1998年美国出版的由Steven・J・Root所著的《超越COSO――强化公司治理的内部控制》一书，作者在书的开头就宣称：对内部控制研究必须更多地关注公司治理和业绩，需要一种比COSO框架更广泛的方法，提出要从“内部”和“控制”两个角度去重新认识内部控制。
　　我们认为，内部控制本质上是一种控制机制，它是和外部市场机制相对应的一个概念，“内部”和“外部”都是相对于组织（主要是指企业组织）而言的，在现代企业中，商务流程经常超越法人的界限，企业组织与市场之间、企业与企业之间难以划分出明显的界限。因而我们在理解内部控制时，也应将重点放在“控制”上。内部控制机制与外部市场机制的主要区别不在于是组织“内部”还是组织“外部”，而在于控制活动是通过市场机制间接施加影响，还是通过组织控制手段直接施加影响。
　　
　　三、内部控制是治理控制的实现方式之一
　　
　　公司治理结构是现代企业发展的产物，其根源于由于所有权与经营权分离所产生的“委托――代理”问题。代理人具有“道德风险”、“规避”、“搭便车”等驱动和行为。为了确保委托人的权益不被侵害和滥用，两者的契约关系需要制度上的相应安排，这种制度安排中相互作用相互制约的机制即为治理控制。治理控制的核心问题就是如何实现对企业管理者的选择、监控和激励。
　　如果我们对COSO整体框架提出者所处的市场环境略做探讨，就不难理解为何企业所有者以及其他利益相关者都不是COSO框架所认为的内部控制主体。美国的股东是高度分散的，而且依托一个庞大的资本市场，具有较强的流动性；董事会多是由外部人员或独立董事组成，并没有实际的股东背景。因此，作为所有者的股东很难对管理者实施直接的约束和控制，持股人只能通过“用脚投票”的方式，通过股票价格的变动来间接约束管理者，从而实现股东、董事会与经理班子之间的制衡。
　　综上所述，内部控制实质是和外部控制（市场机制）相对的一个概念。在所有权与经营权分离之前，股东和股东会直接实施内部控制，此时不存在公司治理的问题；两权分离产生了委托代理问题，所有者如何实现对经营者的监督和控制便成为公司治理的核心问题。依据现实的市场实践来看，所有者实现对经营权的控制机制主要有内部控制机制和市场机制两种。内部控制是治理控制的实现机制之一。在不同的市场背景下，市场机制和内部控制机制所发挥作用的空间不尽相同，从现实情况来看，“英美模式”和“德日模式”虽然治理控制的实现方式不同，但是均可以较好的实现对经营者的监督。
　　
　　参考文献:
　　[1]秦晓:组织控制、市场控制:公司治理结构的模式选择和制度安排.管理世界，2003. 4:1～8
　　[2]杨有红胡燕:论公司治理与内部控制的对接. 会计研究，2004.10

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