关于非货币性资产交换准则几个问题的探讨

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　　[摘要] 本文阐述了非货币性资产交换准则中的两个重要概念：商业实质和公允价值以及非货币性资产交换换入资产按公允价值计量、确认交换损益的两个必要条件，通过案例计算分析对换入资产成本、交换损益金额确认以及交换中涉及的相关税费几个问题进行了探讨，并对准则提出了补充修改建议。
　　[关键词] 公允价值 商业实质 交换损益 换入资产成本 非货币性资产交换
　　
　　一、 准则规定
　　
　　财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第7号---非货币性资产交换准则》（以下简称准则）第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
　　在理解这一规定时，首先我们需要把握以下两个概念：
　　1.商业实质 准则第四条规定：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，因而两项资产的交换具有商业实质。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其金额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。比如，某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股权投资，该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术有较大差异；对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题，从而对其特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
　　2.公允价值基本准则第9章第42条指出：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量。在理解这一定义时需把握以下几个关键词：
　　公平交易：双方属于非关联方，不存在特殊或特定的利益关系，既没有给予对方优惠的动机，也不能利用各种关系压低价格、侵犯对方的利益。
　　熟悉情况的交易双方：是指双方合理理解资产和负债的属性，了解资产实际或潜在的用途、市场情况等，有足够的知识能力和相关信息，能够明了自己的利益所在。
　　自愿：指买卖双方为合理的动机进行交易，不是由于被迫购买或清算销售。买方不急于购买，卖方并不急于出售，双方以目前市场情况下可获得的最佳价格进行交易。
　　因此可以看出，所谓资产或负债的公允价值，实际是指有效市场下的资产或负债的市场价值，或者不存在有效市场下的资产或负债的内在价值。
　　其次，要把握非货币性资产交换换入资产按公允价值计量、确认交换损益的两个必要条件：
　　1.交换具有商业实质在实务中，判断非货币性资产交换是否具有商业实质，需要会计人员运用职业判断能力，把握交易的实质。关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质。
　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 在实务中，同时还要注意公允价值确定的优先次序，当换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。
　　不能同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，准则第6条规定：应当按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。同时满足上述两个条件的非货币性资产交换（以下称符合条件的非货币性资产交换），不涉及补价的，准则第3条规定：公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；涉及补价的，准则第7条规定：企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（1）支付补价的，换入资产成本和换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）收到补价的，换入资本成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
　　
　　二、准则存在的问题
　　
　　从上述计算分析我们发现准则有如下几个问题值得探讨：
　　第一、换入资产成本金额确认问题
　　按准则规定，对于不能同时满足准则第三条规定条件的非货币资产交换，换入资产成本按换出资产账面价值与应支付的相关税费之和确认，符合“实质重于形式”会计处理原则；对于符合条件但不涉及补价的非货币资产交换，换入资产成本按公允价值和应支付的相关税费之和确认，不考虑相关税费时换入资产成本体现了该资产当期公允价值；对于符合条件并涉及补价的非货币资产交换，换入资产成本按公允价值和应支付的相关税费之和确认，换入资产成本不能反映该资产当期的公允价值。准则中交换双方换入资产成本均不能反映其当期的公允价值，收到补价的一方虚增资产，支付补价的一方虚减资产。
　　第二， 交换损益金额确认问题
　　非货币性资产交换不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产均不能以公允价值可靠计量的，根据准则第6、8条规定，不确认交换损益，这体现了“实质重于形式”的会计处理原则。因为这类交易从法律形式看是以物易物，具有商品交易的外在特征，但由于其交换不具有商品实质（在实务中有待于会计人员按照准则第四条规定进行判断）或者金额不能可靠计量，因而不具有商品交易的实质，这类交易不应该确认商品交换损益；具有商业实质且换入、换出资产公允价值均能可靠计量的非货币性资产交换，这类交易从法律形式看是以物易物，具有商品交易的外在特征，同时，交易又是交换双方自愿、熟悉情况下的公平交易，金额能够可靠计量，具有商品交易的内在实质。从商品买卖角度看，对于这类交易我们可以理解为将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在交换中以非货币性资产的公允价值作支付。因此，这种交换实质上包含了换出非货币资产的转让和换入非货币资产的购入两项交易，交换损益本质上是换出的非货币性资产转让损益，其金额应该等于换出的非货币性资产的公允价值与该换出资产账面价值和处置该项资产相关的税费之和的差额。准则中，将补价用来调整交换损益，不能反映非货币性资产交换损益形成实质，使支付补价一方虚减损益，收到补价一方虚增损益。
　　第三， 交换中涉及的相关税费问题
　　在非货币性资产交换中发生相关税费的情况有两种，第一种情况是：与换出资产相关的税费，如符合条件的非货币性资产交换中应支付的营业税等；第二种情况是：与换入资产相关的税费，如换入资产发生的安装费、支付的运费等。对于符合条件的非货币性资产交换，与换出资产、换入资产相关的税费，笔者认为应分别处理，与换入资产相关的税费计入换入资产的成本，与换出资产相关的税费从其转让收入中抵减。
　　
　　三、建议
　　
　　综上，建议对准则作如下补充修改：
　　1.准则第三条：“--应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：” 修改为“--应当以公允价值和应支付的与换入资产相关的税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值和与换出资产相关的税费之和的差额计入当期损益：”
　　2.准则第七条：“企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（1）支付补价的，换入资产成本和换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）收到补价的，换入资本成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。”修改为“同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，发生补价的，应当分别下列情况处理：（1）支付补价的，应当以公允价值、支付的补价和应支付的与换入资产相关的税费，作为换入资产的成本。换出资产的公允价值与换出资产账面价值和应支付的与换出资产相关的税费之和的差额计入当期损益。（2）收到补价的，应当以公允价值和与换入资产相关的税费之和与支付的补价的差额，作为换入资产的成本。换出资产的公允价值与换出资产账面价值和与应支付的与换出资产相关的税费之和的差额计入当期损益。”由此确认的换入资产成本反映了换入资产的真实水平；确认的交换损益反映了交易的实质。
　　
　　参考文献：
　　[1]《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》应用指南
　　[2]杨小舟:“公允价值”计量属性初探.财务与会计,2006.10

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