新制度下高校科研事业收入的确认与核算

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　　【摘 要】 为了适应“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的需要，高等学校自2019年1月1日起开始施行《政府会计制度》，会计核算由收付实现制变为在财务会计核算中实行权责发生制，在预算会计核算中实现收付实现制，高等学校科研事业收入的确认与核算面临着重大变革。结合高等学校实际情况，比较分析四种确定科研事业收入合同完成进度的方法。对横向科研项目进行案例分析，采用预收款方式或者应收款方式，按照一种合同完成进度确定方法确认科研事业收入的账务处理，其中还包括了增值税和增值税附加的账务处理。最后，对高等学校在新旧制度转换中科研事业收入确认与核算提出了建议。
　　【关键词】 政府会计制度; 高等学校; 科研事业收入; 账务处理
　　【中图分类號】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0101-04
　　一、制度改革对高等学校科研事业收入的影响
　　党的十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。为适应改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量。2017年10月24日，财政部制定印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“新制度”），根据规定高等学校自2019年1月1日起开始施行新制度，不再执行《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《高等学校会计制度》等制度。新制度要求高等学校的会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息[1]。
　　在新制度及《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》（以下简称“补充规定”）中，高等学校科研事业收入的内容为核算单位开展科研及其辅助活动取得的收入[2]。虽然科研事业收入核算内容没有发生变化，但会计核算要由收付实现制变为在财务会计核算中实行权责发生制，在预算会计核算中实现收付实现制，这样既满足成本核算与政府综合财务报告的要求，又满足预算管理与资金管控的要求。财务会计核算时，新制度规定不论采用预收款方式还是应收款方式确认的科研事业收入，都要根据合同完成进度进行确认。补充规定中进一步对合同完成进度进行了说明，列出了四种确定方法。对于高等学校而言，较目前收到科研款项即确认收入的会计核算，高等学校科研事业收入的确认与核算面临着重大变革。
　　二、确定科研事业收入合同完成进度方法的比较分析
　　高等学校可以根据情况选择采用预收款方式或者采用应收款方式按照合同完成进度确认科研事业收入。在补充规定中，高等学校可以选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法，合理确定合同完成进度[2]。
　　高等学校在实施新制度中，应结合本校的会计核算系统、科研合同管理系统及实际操作流程选择一种合同完成进度确定方法来确认科研事业收入，为了保持会计核算的连贯性，不要随意变更确定方法。
　　对于高等学校而言，主要是通过承接科研项目、开展科研协作、转化科技成果、进行科技咨询等取得科研事业收入。科研人员申请纵向科研或获得横向科研项目时，都会签订任务书或合同（以下统称为“合同”），其中均会列明项目的经费总金额、执行年限等内容，这需要一个专门的合同管理部门，有些高校是科研院负责管理科研合同，但大部分高校的科研系统与财务系统都没有进行对接与数据共享，这对确定合同完成进度造成了一定的困难。本文结合高等学校的实际情况，分别对四种确定方法进行分析。
　　（一）按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
　　科研项目发生的真实支出即为实际发生的合同成本，合同预计总成本可以认为是签订合同的总金额，而总金额最终都会全部确认为收入，因此可以简化认为，发生真实支出的同时即可确认收入，即“以支定收”。日常报销时，财务人员处理支出账务时即确认收入，但要求财务人员判别这笔收入采用预收款方式还是应收款方式，这个判别过程也可以通过增加系统功能来实现。这样账务处理工作量会成倍增加，但这种方式不需要获取合同信息，减少了对接合同系统这项工作，具有一定的可行性。
　　（二）按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
　　合同工作量如何认定，由谁认定，最终这项烦琐的工作都会落到对项目最为熟悉的项目负责人身上，这不仅增加了项目负责人的工作量，也不利于财务工作的开展。在《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号）中，提出“进一步推进简政放权、放管结合、优化服务，改革和创新科研经费使用和管理方式，促进形成充满活力的科技管理和运行机制，以深化改革更好激发广大科研人员积极性”，为科研人员大大“松绑”，让项目负责人专注于科研研究。高等学校不能因为制度改革，而给科研人员增加额外的负担，因此这种确定方法在目前高等学校不太可行。
　　（三）按已经完成的时间占合同期限的比例确定
　　需要财务系统与科研合同系统进行对接，从中获取科研项目的合同总金额与合同期限两项数据。由于财务会计核算要求按月生成报表，那么在合同生效当月，财务系统就要开始按月确认收入。当期收入的计算公式如下：
　　当期收入=已经完成的时间/合同期限×合同总金额-前期已确认收入
　　由于高等学校科研项目非常多，如果通过人工进行这项操作，工作量非常大。这就需要财务系统实现以下三个功能：
　　1.可以与科研合同系统对接，获取合同数据。
　　2.可以在每月自动根据合同信息计算出每个项目应确认的收入，并且自动生成凭证分录。
　　3.在生成凭证分录时，可以自动识别是采用预收款方式还是应收款方式确认收入生成相应分录。 　　在财务系统功能支持的情况下，这种确定方法对高等学校来说比较可行。
　　（四）按实际测定的完工进度确定
　　这是一种比较专业的测定方法，需由校外专业测定机构或校内专门的测定部门对科研项目进行测定，这会给高等学校带来以下四个问题：
　　1.通过校外专业测定机构测定所产生的费用会额外增加科研项目的成本。
　　2.在高等学校中一般没有专门的测定部门，如果新成立部门，面对大量的科研项目，测定工作量非常大。
　　3.按月确认收入，每个月所有的科研项目都要进行测定。
　　4.确认好收入后，还需要进行大量的账务处理。
　　这种确定方法既增加成本又增加工作量，对于高等学校来说可行性较低。
　　通过对四种合同完成进度确定方法的分析，累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例与已经完成的时间占合同期限的比例两种确定方法比较可行。高等学校可以结合实际选择其中的一种进行科研事业收入的确认。
　　三、高等学校横向科研项目案例分析
　　在K高等学校中，某位科研人员获得了一项横向科研项目，并签订了技术开发合同，合同总金额为60万元，支付方式为分期支付，第一期支付金额为40万元，支付时间为2019年1月20日;第二期支付金额为20万元，支付时间为2019年10月20日。合同有效期为1年，于2019年1月1日开始生效。该横向项目在财务系统中的项目编号为A。
　　假设K高等学校采用以已经完成的时间占合同期限的比例确定合同完成进度并确认科研事业收入，K高等学校规定所有科研项目统一在每月月末计算合同完成进度并确认收入。K高等学校为增值税一般纳税人，按规定对“四技服务”进行简易征收。
　　1.2019年1月10日项目负责人在财务部门申请给对方单位开具40万元增值税专用发票，账务处理如下：
　　技术开发属于简易计税范畴，税率为3%，增值税税额为11 650.49元，增值税附加为1 398.06元。由于做账时要进行“平行记账”，因此需要设立增值税归集项目C与增值税附加归集项目D。
　　由于项目A中还没有到款，无法发生资金支出，为了确保增值税和增值税附加的资金来源，在计提时，项目负责人可以先从本人的其他横向科研项目借款或直接支付现金，等项目A来款后再转入到其中进行扣除。这里假设增值税与增值税附加从项目负责人的横向科研项目B中借款扣除。
　　财务会计账务处理：
　　借：其他应收款  项目B  11 650.49
　　 其他应收款  项目B   1 398.06
　　贷：应交增值税——简易计税 增值税归集项目C
　　 11 650.49
　　其他应交税费——应交增值税附加 增值税附加归集项目D             1 398.06
　　預算会计账务处理：
　　借：事业支出  项目B         11 650.49
　　借：事业支出  增值税归集项目C  -11 650.49
　　借：事业支出  项目B         1 398.06
　　借：事业支出  增值税附加归集项目D-1 398.06
　　2.2019年1月20日，收到对方单位的来款40万元。
　　由于K高等学校在每月月末确认收入，则此笔款项为预收款项，暂不能确认为收入。项目A中发生到款，需将从项目B中扣除的11 650.49元增值税和1 398.06元增值税附加转从项目A中扣除。
　　财务会计账务处理：
　　借：银行存款     400 000
　　贷：预收账款——科研事业收入 项目A 400 000
　　借：预收账款——科研事业收入 项目A 11 650.49
　　 其他应收款   项目B      -11 650.49
　　借：业务活动费   项目A     1 398.06
　　其他应收款   项目B  -1 398.06
　　预算会计账务处理：
　　借：资金结存——货币资金   400 000
　　贷：事业预算收入——科研预算事业收入 项目A
　　 400 000
　　借：事业支出  项目A   11 650.49
　　借：事业支出  项目B   -11 650.49
　　借：事业支出  项目A   1 398.06
　　借：事业支出  项目B   -1 398.06
　　3.2019年1月31日，确认科研事业收入。按照已经完成的时间占合同期限的比例确定合同完成进度。
　　当期收入=1/12×600 000=50 000（元）
　　财务会计账务处理：
　　借：预收账款——科研事业收入 项目A 50 000
　　贷：事业收入——科研事业收入 项目A 50 000
　　预算会计不进行账务处理。
　　4.2019年2月至8月，每月月底确认收入。
　　财务会计账务处理：
　　借：预收账款——科研事业收入 项目A 50 000
　　贷：事业收入——科研事业收入 项目A 50 000 　　预算会计不进行账务处理。
　　5.2019年9月底确认收入时，由于还没有收到剩余的20万元，则需要采用应收款方式确认事业收入。也没有开具增值税专用发票，说明确认收入的时点早于确认增值税纳税义务发生时点。确认收入时也要计提相应的增值税1 456.31元。
　　财务会计账务处理：
　　借：应收账款  项目A  50 000
　　贷：事业收入——科研事业收入 项目A48 543.69
　　 应交增值税——应交税金（待转销项税额）
　　1 456.31
　　预算会计不做账务处理：
　　6.2019年10月20日收到第二笔款项20万元。财务会计核算时其中5万元冲减应收账款，15万元为预收账款。
　　财务会计账务处理：
　　借：银行存款   200 000
　　贷：应收账款  项目A   50 000
　　预收账款——科研事业收入 项目A150 000
　　预算会计账务处理：
　　借：资金结存——货币资金   200 000
　　贷：事业预算收入——科研预算事业收入 项目A
　　200 000
　　7.2019年10月25日，项目负责人向财务部门申请给对方单位开具20万元增值税专用发票。增值税为5 825.24元，增值税附加为699.03元。
　　财务会计账务处理：
　　借：预收账款——科研事业收入 项目A  4 368.93
　　 应交增值税——应交税金（待转销项税额）
　　1 456.31
　　贷：应交增值税——简易计税 增值税归集项目C
　　 5 825.24
　　借：业务活动费  项目A   699.03
　　贷：其他应交税费——应交增值税附加 增值税附加归集项目D    699.03
　　预算会计账务处理：
　　借：事业支出  项目A           5 825.24
　　借：事业支出  增值税归集项目C   -5 825.24
　　借：事业支出  项目A           699.03
　　借：事业支出  增值税附加归集项目D -699.03
　　8.2019年10月到12月底，分别确认收入。
　　财务会计账务处理：
　　借：预收账款——科研事业收入 项目A 50 000
　　贷：事业收入——科研事业收入 项目A 50 000
　　预算会计不做账务处理。
　　上述横向科研项目是按照已经完成的时间占合同期限的比例确定合同完成进度并确认科研事业收入，其中发生了未到款也未确认收入时预开发票;收到款时还未确认收入;确认收入时已经收到款项;确认收入时还未收到款;收到款项时部分冲减应收部分确认预收;补开发票;增值税和增值税附加等财务会计与预算会计的账务处理。与现在高等学校收到款项就确认收入的收付实现制会计核算相比，对财务的账务处理、系统功能、会计人员职业判断准确性都提出了很高的要求。
　　四、对高等学校科研事业收入确认与核算的建议
　　为保证新制度的顺利执行，高等学校要提前做好准备工作，本文提出以下五点建议：
　　1.提高重视程度。此次新制度变革是为了响应党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求，各行政事业单位于2019年1月1日完成新旧制度转换，2019年年底保证综合财务报告的编制。高等学校应成立工作小组，这不仅是财务部门的事情，还涉及人事、科研、合同、基建等多个部门，要从学校层面上提高重视度。
　　2.进行全面系统的培训。高等学校应该对新制度进行认真学习，特别是财务部门，无论领导还是一线财务人员，都要针对新制度进行系统的培训。领导可以把控方向、协调科室、安排任务，一线财务人员虽然从事基础的账务核算工作，但他们在实际工作中结合新制度可以提出很多具体的想法与改进办法。所以要进行全面的新制度培训。
　　3.选择合同完成进度确定方法。高等学校要结合本校的实际情况，做好调研工作，在实行新制度前，从四种合同完成进度确定方法中选择一种适合本校的方法，为了保持连贯性，确定后不能随意更改。这样便于后期的科目设定、系统功能增设、财务系统与科研系统对接等工作的顺利开展。
　　4.完善账务系统，提高系统智能化水平。高等學校施行新制度后，要同时进行财务会计与预算会计账务处理，由于财务会计核算实行权则发生制，在确认科研事业收入时，账务处理增加了收入时点的确认、收入金额的确认、归集项目的增设、预算会计的触发、应收款或预收款方式的判断等工作，这需要提高系统的智能化水平，减少工作量。
　　5.结合真实业务进行模拟操作。高等学校确定好科研事业收入确认方法后，要结合真实的业务，反复进行模拟账务处理，在处理过程中发现问题，及时对系统、科目、项目等进行调整。
　　【参考文献】
　　[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].2017.
　　[2] 财政部.关于印发高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知[A].2018.
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