房地产开发项目土地增值税税务筹划探讨
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摘 要 土地增值税是对房地产公司利润影响较大的税种之一，房地产公司应结合开发项目土地增值税的特点，通过对筹资、投资、经营活动的调整，开展税务筹划工作。本文从土地增值税税务筹划的必要性开始阐述，对税务筹划的具体思路进行梳理，进而提出了切实可行的税务筹划方案。
关键词 房地产 开发项目 土地增值税 税务筹划
房地产开发项目建设周期长、投资数额大、开发环节多，涉及税种繁多且负担沉重，而土地增值税在房地产公司的整体税负中占有相当大的比重，在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，做好土地增值税的税务筹划工作，具有非常重要的现实意义。
一、土地增值税税务筹划的必要性
（一）有助于提高财务管理水平
收入、费用、利润是财务管理的动态三要素，土地增值税税务筹划就是为了实现三者的最优效果，提升房地产公司的财务管理水平。
土地增值税税务筹划离不开财务人员的参与，财务人员既要熟悉会计准则，也要理解税收法规，更要清楚业务流程。比如，从拿地阶段地块不同区位价值的判断、产品不同业态面积的配比，到报规阶段项目的规划分期、分期的业态排布，再到销售阶段周边竞品的分析、产品定价的决策等。从土地增值税税务筹划的视角，通过经济指标的测算，进行方案优劣排名，提出合理化建议。
（二）有助于实现企业利润最大化
税收成本在房地产开发项目成本中是仅次于土地成本和建安成本的第三大成本，而土地增值税又是其中的重中之重。这部在20世纪90年代“下海淘金”背景下，本着“平均地权，涨价归公”的分配理念制定的用来调节土地级差收入的行为类课税法规，最高税率竟达到60%。
因此，房地产公司唯有做好土地增值税税务筹划工作，才能有效降低税负，相应增加开发项目盈利，实现企业利润最大化。
（三）有助于产业结构优化和资源有效配置
根据国家法律及税收法规的各项优惠和鼓励政策，进行筹资、投资、经营活动的调整，虽然在主观上是为了降低税负，但是客观上则是在国家运用税收手段调节经济的作用下，顺应国家产业发展方向，逐步走向产业结构升级的道路，有利于促进资本的顺畅流动和资源的有效配置。比如，根据《财政部、国家税务总局关于促进公共租赁住房发展有关税收优惠政策的通知》第四条规定，房地产公司存量房源转让作为公租廉租房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
二、土地增值税税务筹划方案
（一）运用临界点
简单地说，土地增值税的计算原理就是房地产公司出售开发产品所得收入减去扣除项目的差额，即增值额乘以对应税率。但是，税率不是一成不变的，税率的确定主要看增值额与扣除项目的比率，如果比率超过法规规定的区间，超过部分就要按高一级的税率计算，这就是超率累进税率。也就是说，增值额与扣除项目的比率越低，所适用的税率越低。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十条和第十一条规定，普通住宅产品增值率未超过20%的，免征土地增值税，非普通住宅产品增值率超过50%、100%、200%时，适用40%、50%、60%的高税率。
因此，房地产公司可以考虑在普通住宅产品增值率接近20%或非普通住宅产品增值率接近所处级距上限时，适当降低产品售价或增加扣除项目金额，避免增值率略超过标准导致普通住宅产品增值额按30%或非普通住宅产品增值额适用更高一级税率计算征收土地增值税，造成开发项目税负上升。
（二）精装房销售的拆分与合并
相比以往的毛坯房装修时大改大拆、资源浪费等现象，精装房因其统一规划、集中装修、绿色环保、交付即住等特点，加上国家政策明确将逐步取消毛坯房，大力推广精装房，开发精装房已然成为房地产行业发展的大势所趋，被越来越多的房地产公司青睐。
房地产公司开发精装房销售前，应同时拟定精装房销售和毛坯房销售两个方案，并进行经济指标测算，通过比较两个方案应交土地增值税额的大小，可以选择不同的土地增值税税务筹划方式。
第一，延伸行业价值链，关联方利润转移。如果精装房销售方案应交土地增值税额大于毛坯房销售方案，说明装修工程业务所带来的利润引起的土地增值税额增加。此时，房地产公司可以将精装房销售业务拆分成毛坯房销售与装修工程两项业务，房地产公司仅与业主签订毛坯房销售合同，完成毛坯房销售收款、开具发票、竣备交付等合同权利义务即可，而装修工程业务则委托给关联方装修公司。
如此，房地产公司纳入土地增值税清算范围的收入、成本仅包含毛坯房销售的部分，而装修公司不属于土地增值税的纳税人，无须缴纳土地增值税，从整体上实现应交土地增值税额的减少。
第二，整合上下游资源，发展多元化经营。如果精装房销售方案应交土地增值税额小于毛坯房销售方案，说明装修工程业务处于亏损状态所引起的土地增值税额减少。此时，房地产公司应扩大经营范围，获取装修资质，整合毛坯房销售与装修工程业务，与业主签订精装房销售合同，完成精装房销售收款、开具发票、竣备交付等合同权利义务。
如此，房地产公司纳入土地增值税清算范围的收入、成本包含了毛坯房销售和装修工程两个部分，由于装修工程业务处于亏损状态，拉低了土地增值税的增值额和增值率，实现了土地增值税税负的降低。
（三）贷款利息的扣除
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，房地产公司贷款利息扣除分为两种情况，一种是贷款利息能够按开发项目分期、分业态计算分摊，并提供金融机构证明且不超过商业银行同类同期贷款计算的利息据实扣除，另一种按税收法规规定的六大类开发成本之和的5%计算扣除。这两种扣除方式为土地增值税税务筹划提供了空间，房地产公司可以根据开发项目的实际情况，选择较高的一种方式进行扣除。
（四）期间费用的成本化
会计准则对于房地产行业的“销售费用”“管理费用”“财务费用”“开发间接费用”并没有严格的区分。在实际工作中，房地产公司的营销策划、后勤保障、项目开发部门的业务也存在交叉重叠的情况，甚至有些费用的归属本身就模糊不清或介于期间费用与开发间接费用之间。
因此，房地產公司在组织机构设置上应该向项目开发部门倾斜，尽可能将人员划归至项目开发部门，把项目开发部门与营销策划、后勤保障部门共用的资产划归项目开发部门管理使用。这样本应计入期间费用的部分计入了开发间接费用，加大了开发成本总额，亦可享受按法规规定的开发成本加计20%扣除的税收优惠，从而降低了土地增值税的增值额和增值率。
（五）多种方式处置开发产品
多种方式处置开发产品，包括销售、售后返租、出租、先租后售、股权投资等。对于房地产公司将开发产品用于出租、股权投资等，只要产权未发生转移，不属于土地增值税的征收范畴，无须缴纳土地增值税。房地产公司可以根据总体发展规划和开发项目情况进行相应的税务筹划，降低土地增值税的税负或延迟土地增值税的纳税义务发生时间。
三、结语
房地产公司在进行开发项目规划时，应充分考虑到土地增值税的影响，并结合开发项目特点，选择适合开发项目的土地增值税税务筹划方案，从而降低开发项目税负，最终实现企业价值最大化。
参考文献
[1] 刘丽丽.浅谈房地产开发企业土地增值税的税务筹划[J].现代营销（信息版），2019（7）：51-52.
[2] 黄莹莹.房地产企业土地增值税的税收筹划问题研究[J].财经界（学术版），2018（17）：125-126.
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