商誉减值在个别报表和合并报表中的列示
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作者:刘秀华 张伟
【摘 要】 近年来高溢价并购浪潮不断掀起，在高溢价的背后蕴藏着巨大的商誉减值风险。现行会计准则对长期股权投资的减值和合并报表商誉减值的规定是两条线并行，个别报表中商誉减值反映在长期股权投资减值中，而合并报表中商誉确是以购买日的商誉为基础进行减值测试，因此当前会计准则并未将两者减值综合考虑进来，不利于实务工作者理解和操作。文章通过案例分析，试探性地找出个别报表中商誉减值和合并报表中商誉减值二者之间的相互关系及影响，从而得出相应的结论，以期为完善相關会计政策法规提供思路。
【关键词】 非同一控制; 商誉; 减值; 合并财务报表; 长期股权投资
【中图分类号】 F235 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）19-0062-03
一、非同一控制的长期股权投资下商誉的理论分析
在非同一控制的长期股权投资的会计处理中，若投资企业长期股权投资的初始投资成本大于被投资方的账面价值，这部分差额就是所谓的商誉，即在个别报表中长期股权投资项目的金额包含了商誉。而在合并报表中，企业通常需要将长期股权投资由成本法转为权益法，由此，合并报表中长期股权投资的项目金额应为被投资者应享受的份额加上商誉减值后的总额进行列示。根据企业会计准则的规定，企业合并形成的商誉至少应在每年进行一次减值测试，同时非同一控制下合并商誉在合并方与被合并方均不在账面进行反映，而在企业的合并报表中列示。合并商誉在合并报表中反映母公司所享受的超额收益能力，而不反映少数股东的商誉。一般来说，合并报表中的合并商誉一般金额不变，除非子公司发生了重大的、非暂时性的净资产亏损对企业的超额收益能力产生影响的时候，才需要对商誉计提减值准备，其减值准备一旦计提，将在以后期间不能转回。作为编制合并报表的一个核心问题，商誉的列示至关重要要。特别是出现商誉减值后，将直接影响个别报表中长期股权投资的账面价值，从而在编制合并报表时，长期股权投资项目和商誉的列示金额将受到影响，两者不再是购买日时确认的长期股权投资和商誉原价。其中商誉的列示金额为原价减去个别商誉减值后的金额。实务中，考虑到现行会计准则对长期股权投资的减值和商誉减值的规定是两条线并行，商誉一旦减值，合并报表中该如何进行列示常常给实务工作者带来疑惑。
本文认为合并报表中商誉的减值和个别报表中商誉的减值，会计核算并不一样，即个别报表中，对长期股权投资计提减值准备;而在合并报表中，要对商誉进行单独减值测试，并在此基础上进行减值测试。为了更好地帮助实务工作者理清两者关系，本文以长期股权投资的减值为切入点，首先分析了个别报表中长期股权投资减值对合并报表中商誉的影响;其次将长期股权投资减值测试中商誉的减值和合并报表中商誉减值金额的孰大孰小进行对比分析;最后通过分析结果来决定合并报表中商誉的原价减去个别报表中商誉减值后的金额是否进一步需要进行减值处理。通过上述试探性的分析，找出个别报表中商誉减值和合并报表中商誉减值二者之间的相互关系及影响，从而得出相应的结论，以期为完善相关会计政策法规提供思路[ 1 ]。
二、个别报表中长期股权投资减值对合并报表商誉影响分析
（一）不同情况下长期股权投资的减值对“商誉”的填列对应关系
根据CAS8《资产减值》的规定，若资产负债表日企业长期股权投资可收回金额低于其账面价值，则表明长期股权投资发生了减值，需要按照两者差额计入资产减值损失。而当长期股权投资减值时，此前的溢价购买行为必然会对在合并报表中列示的商誉项目产生影响，本文通过以下具体案例来对商誉列示金额的影响分别进行说明。
案列一：2012年9月13日，宏辉集团公司以现金方式购买运达有限责任公司75%的股权，支付对价合计3 500万元;购买当日运达公司的净资产公允价值为4 000万元。
针对此购买业务，购买日宏辉集团需在个别报表中确认其“长期股权投资——运达——成本”3 500万元，溢价支付对价部分（3 500-4 000*75%）500万元均计入长期股权投资的账面价值当中。但是，购买日合并报表中宏辉集团需将溢价支付的500万元计入“商誉——运达”并列示，同时列示运达公司少数股东权益500万元。
现假设2012年12月31日，运达可辨认净资产账面价值为3 800万元。按照规定资产负债表日宏辉集团需对运达这项长期股权投资进行减值测试并调整入账价值。本文假设三种不同的长期股权投资可收回金额来分别讨论其减值准备计提后对合并报表商誉金额的影响。
第一种情况，假设宏辉对运达的长投可回收金额3 300万元。
按照CAS8规定，需要宏辉集团在个别财报计提“长期股权投资减值准备”（3 500-3 300）200万元，借记“资产价值损失”、贷记“长期股权投资减值准备”。计提减值后个别报表中宏辉集团对运达公司的长期股权投资账面价值等于可回收金额3 300（3 500-200）万元。
考虑非同一控制下控股合并，长期股权投资需要按照权益法进行调整，在宏辉集团合并报表中列示披露，按照其持有运达75%股份的比例调整运达公司净资产公允价值变动产生的影响。由于年末运达公司净资产为3 800万元，合并报表中“长期股权投资”需进一步调减（200*75%）150万元。此处假设都是因损益变动造成的运达公司净资产减少，则合并工作底稿中需进一步调整长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”、贷记“长期股权投资——运达”。此时可计算出宏辉集团对运达长期股权投资账面价值为3 150（3 500-200-150）万元。为了简化，本案例中以“所有者权益”代表运达公司的资本公积、实收资本、未分配利润等项目。因此可做如下合并抵销分录：
借：运达所有者权益 3 800 商誉——运达 300
贷：长期股权投资——运达 3 150
少数股东权益——运达 950
第二种情况，假设宏辉对运达的长期股权投资可回收金额为3 000万元。
按照CAS8规定，需要宏辉集团在个别报表计提“长期股权投资减值准备”（3 500-3 000）500万元并做会计分录。计提减值后個别报表中宏辉集团对运达公司的长期股权投资账面价值等于可回收金额3 000万元。
利用权益法对合并前长期股权投资账面价值进一步调整。由于年末运达公司净资产公允价值为3 800万元，则合并报表中“长期股权投资”需进一步调减（200*75%）150万元，并做相应的会计分录。此时宏辉集团对运达长期股权投资账面价值为2 850（3 500-500-150）万元。因此可做如下合并抵销分录：
借：运达所有者权益 3 800
贷：长期股权投资——运达 2 850
少数股东权益——运达 950
第三种情况，假设宏辉对运达的长期股权投资可回收金额为2 900万元。
按照CAS8规定，需要宏辉集团在个别报表计提“长期股权投资减值准备”（3 500-2 900）600万元并做会计分录。计提减值后个别报表中宏辉集团对运达公司的长期股权投资账面价值等于可回收金额2 900万元。
利用权益法对合并前长期股权投资账面价值进一步调整。由于年末运达公司净资产公允价值为3 800万元，则合并报表中“长期股权投资”需进一步调减（200*75%）150万元，并做相应的会计分录。此时宏辉集团对运达长期股权投资账面价值为2 750（3 500-600-150）万元。因此可做如下合并抵销分录：
借：运达所有者权益 3 800
贷：长期股权投资——运达 2 750
少数股东权益——运达 950
留存收益（近似看成负商誉）——运达 100
对比发现，在三种不同情形下个别报表“长期股权投资减值准备”与合并报表“商誉”列示的金额结果如下：200万元、300万元，500万元、0（没有商誉），600万元、-100万元（实际中列示在留存收益，但是便于分析可近似看成负的商誉）。
对比分析得出如下结论：（1）若合并方个别报表期末计提的长期股权投资减值准备（仅指对被合并方的长期股权投资部分考虑，下同）金额小于购买日合并报表中列示的商誉，则合并报表中仍需列示商誉，且列示的金额为购买日的商誉与期末计提的长期股权投资减值准备两者差额;（2）若该长期股权投资减值金额等于购买日商誉，则合并报表中无需再列示商誉;（3）若该长期股权投减资值金额大于购买日形成的商誉，则会产生负的商誉，需在合并报表“留存收益”项目列示[ 2 ]。
（二）长期股权投资减值测试对合并报表“商誉”减值测试的对应关系
考虑合并报表中的商誉无论是全部减值还是部分减值，均与本文的分析不构成误差，因此本文假设商誉全部减值。
案例二：延续案例一，宏辉集团将运达公司投资资产认定为一个单一的资产组，并对其进行减值测试。2012年年末运达的净资产账面价值为3 800万元，但是宏辉集团对运达这个资产组进行测试发现其可收回金额仅为2 900万元。
此处仅对合并报表中的商誉进行减值测试：首先，计算出运达这个资产组在包含商誉情况下的账面价值为（500/75%+3 800）4 467万元;其次，计算商誉的减值金额为（4 467-3 800）667万元，运达这个资产组的全部减值为（4 467-2 900）1 567万元，则其他资产减值为900万元。因此，可以发现宏辉集团在合并报表中应该确认的商誉减值金额为（667*75%）500万元，计提商誉减值准备后，合并报表中列示的商誉金额为0。
上述分析并没有将宏辉集团个别报表中长期股权投资的减值与合并报表中的商誉减值测试联系起来，不利于实务工作理解。本文认为个别报表中长期股权投资的减值测试结果表明减值必然会对合并报表中的商誉减值产生影响，即影响合并报表中商誉的列示金额。为了说明这个问题，本文通过对第一部分的三种情况分别考虑宏辉集团个别财报中的长期股权投资的减值测试，然后分析其如何影响合并报表中商誉的减值测试，具体分析如下：
第一种情况，假设宏辉对运达的长期股权投资可回收金额为3 300万元。上文分析可知该情形下，宏辉个别报表“长期股权投资——运达”的减值测试结果为减值200万元，其中合并商誉金额为300万元，在这种情况下，商誉减值测试结果为：首先，计算出运达这个资产组在包含商誉的情况下的账面价值为（300/75%+3 800）4 200万元;其次，计算商誉的减值金额为（4 200-3 800）400万元，运达这个资产组的全部减值为（4 200-3 600）600万元，可以推算出其他资产减值为200万元。因此，可以发现宏辉集团在合并报表中应该确认的商誉减值金额为（400*75%）300万元，计提商誉减值准备后，合并报表中列示的商誉金额与案例二中金额一致，均为0。
第二种情况，假设宏辉对运达的长期股权投资可回收金额为3 000万元。上文分析可知该情形下，宏辉个别报表“长期股权投资——运达”的减值测试结果为500万元，合并商誉金额为0。此时考虑商誉在合并报表中的金额为0，无需再测试，只需测试资产组。 运达资产组的减值金额为200（3 800-3 600）万元，因为商誉金额为0，故200万元全部是其他资产的减值。
第三种情况，假设宏辉对运达的长期股权投资可回收金额为2 900万元。上文分析可知该情形下，宏辉个别报表“长期股权投资——运达”的减值测试结果为600，合并商誉金额为0（商誉为-200万元）。此时考虑商誉在合并报表中的金额为0，无需再测试，只需测试资产组。
运达资产组的减值金額为200（3 800-3 600）万元，因为商誉金额为0，故200万元全部是其他资产的减值。
对比分析三种情况，当个别报表中计提的长期股权投资减值准备的值大于或等于在购买日合并报表中确认的商誉时，则个别报表中的长期股权投资减值测试并不影响合并报表中的商誉测试结果，该值最终都为0。不过，不同情形下合并抵销分录编制会有所差异，测试流程也会有所差异。情形一正常流程进行合并抵销及商誉减值测试，但是情形二、情形三考虑商誉为0，则无需进行正常的减值测试，同时，情形三还会出现负的商誉，性质的改变导致合并报表还需增加“留存收益”的列示金额[ 3 ]。
三、个别报表中长期股权投资减值对合并报表商誉填列的影响
由以上分析结果可知两者的联系会对目前实务中一些惯性思维形成冲击，同时就个别报表中长期股权投资减值对合并报表商誉填列实务工作者的惯性思维应注意以下三个方面的转变。
（一）减值测试后合并报表中的商誉金额不再为购买日的金额
大多数实务工作者认为企业合并报表中商誉金额确定不变，皆是购买日确认金额，不过事实并非如此。非同一控制下的合并在合并报表中确认的商誉金额本质上在个报“长期股权投资”当中。两者融入一起来看，长期股权投资发生减值首先扣减的必然是商誉，这样商誉金额在合并报表中列示的金额将会发生变动。
（二）权益法下长期股权投资减值测试后的金额与净资产公允价值不一致
正常情况下按照权益法对长期股权投资进行核算，其金额是按照持股比例计算出的被合并方的净资产公允价值与商誉两者的和进行确认的。不过，在长期股权投资发生减值后这一关系可能会受到破坏，比如上文列举的第三种情形。在此情形下，按照持股比例计算的被合并方净资产公允价值确认的长期股权投资应为2 850（3 800*75%）万元，而通过计算调整得到的长期股权投资为2 750（3 500- 600-150）万元。
（三）合并报表中出现“负商誉”的合理性
同样，当长期股权投资计提的减值准备超过合并日确认的商誉金额时，合并报表中出现了负的商誉（-100万元），这一结果似乎违背常理。个别报表中，计提减值导致当期损益减少600万元，不过合并报表中可发现留存收益增加了100万元。两者放到一起即站在集团公司角度，真正的减值损失仅为500[600+（-100）]万元，符合常理。进一步分析，2012年末虽然被合并方运达公司净资产公允价值为3 800万元，但其可收回金额仅2 900万元，在剔除全部商誉减值金额667万元（归属于宏达集团的为500万元）后，剩余900万元全部属于其他资产的减值，在个别报表中确认的其他资产减值100万元属于多计提，故需要冲销。经过冲销后其相关会计处理较为合理。
四、结论
通过全文的分析可知，个别报表中商誉减值和合并报表中商誉的减值二者之间虽不在一个准则规范，但是两者却存在一定关系。本文认为我国的会计准则可以将企业个别报表对被合并方的长期股权投资减值与合并报表中的商誉减值联系起来处理，这样实务工作者才能更容易理解合并报表中商誉的减值。本文建议在未来的准则修订中应将两者结合起来考虑，同时可以参考以下三个结论。
一是后续计量中合并报表商誉金额应按照下面三个步骤进行列示。第一，若个别报表计提的长期股权投资减值准备小于合并日商誉，即第一种情况下，后续计量中合并报表列示的商誉金额为合并日商誉扣除个别报表中减值后的余额。第二，若个别报表计提的长期股权投资减值准备等于合并日商誉，则合并报表后续计量中无需列示商誉（该值为0）。第三，若个别报表计提的长期股权投资减值准备大于合并日商誉，因前者大于后者，则合并报表后续计量的商誉金额为0无需列示，但会增加合并报表留存收益的列示金额。
二是在个别报表计提的长期股权投资减值准备等于或者大于合并日商誉的情况下，根据谨慎性原则，合并报表中商誉无需再单独进行减值测试，因为该过程已经融入到长期股权投资的减值测试过程当中。
三是编制合并报表时，成本法要调整为权益法，被合并方的所有者权益可能会增加或者减少，此时调整的长期股权投资在合并报表中对应关系发生改变。在合并报表中经权益法对长期股权投资进行调整后，应重新按照持股比例计算的被合并方的净资产公允价值与扣除商誉（包括负的商誉）后来确认长期股权投资在合并报表中的列示金额。
【参考文献】
[1] 王守海，孙文刚，李云.非活跃市场环境下公允价值计量的国际经验与研究启示[J].会计研究，2012（12）：48-50.
[2] 刘玉廷.金融保险会计准则与监管规定的分离趋势与我国的改革成果[J].会计研究，2010（4）：35-38.
[3] 孙红梅，柴聪.权益法下长期股权投资损益的所得税调整分析[J].会计之友，2011（25）：52-53.
[4] 骆长琴.商誉减值在个别报表与合并报表的衔接处理[J].财会月刊，2017（19）：39-43.
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